Ceny transferowe w interpretacjach podatkowych

Kamila DOBOSZ
Tax Consultant w RSM Poland

Dziś kolejny raz zajmiemy się omówieniem najciekawszych interpretacji indywidulanych, które ukazały się w ostatnim czasie. Mamy nadzieję, że przybliży to Państwu tematykę cen transferowych oraz ułatwi pracę nad sporządzeniem dokumentacji podatkowych za 2019 r. Interpretacje, które będą przedmiotem dzisiejszych rozważań, dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. Omówimy dziś pokrótce interpretacje dotyczące: spółek osobowych, zwolnień z obowiązku dokumentacyjnego w kontekście straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcja kontrolowana oraz obowiązku dokumentacyjnego w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego.

Zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w przypadku spółek osobowych

Przedmiotem interpretacji z 25 maja 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.136.2020.1.SG oraz 0111-KDIB1-1.4010.137.2020.1.SG jest badanie możliwości zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przez spółki osobowe.

Wniosek o wydanie interpretacji zawierał następujący stan faktyczny: do grupy pomiotów powiązanych należy Spółka z o.o. jako Wnioskodawca oraz spółka F. Sp. z o.o., a także 2 spółki komandytowe SPK1 i SPK2. Spółka z o.o. pełni funkcję Komandytariusza, a spółka F. Sp. z o.o. funkcję Komplementariusza w spółkach komandytowych. Każda ze spółek komandytowych (SPK1 oraz SPK2) posiada zatem dwóch wspólników: Wnioskodawcę, czyli Komandytariusza oraz Komplementariusza. Wnioskodawca wskazał, że SPK1 i SPK2, w których jest wspólnikiem, dokonują transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi będącymi osobami prawnymi.

Wnioskodawca zastanawia się, w stosunku do którego z podmiotów: spółek komandytowych (SPK1 oraz SPK2) czy też wspólników spółek komandytowych należy oceniać spełnienie przesłanek pozwalających na wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o których mowa w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy możliwość zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych należy badać w stosunku do poszczególnych wspólników spółek osobowych, czyli Komandytariusza i Komplementariusza.

Organ wskazał, że spełnienie warunków zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji powinno być weryfikowane nie na poziomie spółki osobowej uczestniczącej w transakcji, ale jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z celem ustawodawcy, jakim było ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych dla podmiotów krajowych opodatkowujących dochody w kraju, to wspólnicy, a nie spółka osobowa, która nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego są podatnikami podatków dochodowych. Albowiem finalnie do ich podstawy opodatkowania włączane są przychody i koszty wygenerowane przez spółkę osobową.

Potwierdza to dotychczasowa linia interpretacyjna:

• interpretacja z 15 października 2019 r. o sygn.111-KDIB1-3.4010.294.2019.2.IZ,
• interpretacja z 3 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.200.2019.2.AM oraz o sygn. 114-KDIP2-2.4010.202.2019.1.JG,
• interpretacja z 1 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.199.2019.2.SJ.

Zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego a brak straty z tego samego źródła, co transakcja kontrolowana

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 19 maja 2020 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.68.2020.1.BKD dotyczy obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej, a także możliwości zwolnienia z jej sporządzenia. Spółka Akcyjna oraz spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową (PGK), gdzie Spółka Akcyjna jako spółka dominująca w grupie kapitałowej reprezentuje PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej. Spółka Akcyjna w trakcie 2019 r. zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi – spółkami X i Y. 31 grudnia 2019 r. (ostatniego dnia roku podatkowego) spółki X i Y zostały połączone poprzez przejęcie spółki Y (spółka przejmowana) przez spółkę X (spółka przejmująca). Ponieważ nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych, to wszelkie koszty spółki przejmowanej od 1 stycznia 2019 r. do dnia połączenia zostały rozpoznane w zeznaniu CIT-8 składanym przez spółkę przejmującą. W tym zakresie spółka X powinna wykazać dochód z innych źródeł przychodów. A ponieważ w zakresie dochodów z zysków kapitałowych spółki X i Y nie ponosiły kosztów ani nie uzyskiwały przychodów, to wszelkie transakcje realizowane ze Spółką Akcyjną zaliczane są do innych źródeł przychodów. Spółka Akcyjna transakcje zawierane w 2019 r. ze spółkami X oraz Y zaliczała również do innych źródeł przychodów.

W związku z powyższym powstało pytanie czy transakcje Spółki Akcyjnej ze spółkami X oraz Y mogą podlegać zwolnieniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT? Należy wskazać ponadto, że Spółka Akcyjna a także podmioty zależne (X i Y) w 2019 r. miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Stanowisko Spółki Akcyjnej jako Wnioskodawcy, jest takie, że transakcje zawierane w trakcie 2019 r. ze spółkami X oraz Y mogą podlegać zwolnieniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT.

DKIS przyznał rację Wnioskodawcy, albowiem warunkiem dotyczącym zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych jest fakt, że żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję. Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia. Podobne interpretacje w tym zakresie to interpretacje z:

• 23 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.101.2020.1.IM,
• 7 października 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.341.2019.1.APO, a także
• wyrok z 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 861/19.

Wniesienie wkładu pieniężnego a obowiązek dokumentacyjny

Zgodnie z interpretacją DKIS z 15 maja 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.81.2020.2.MS podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z o.o. podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy o CIT. W omawianej interpretacji Wnioskodawcą była Spółka z o.o., która jako osoba prawna podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka miała siedzibę w Polsce, a jej 100% udziałowcem był podmiot mający siedzibę na Słowacji. Udziałowiec Spółki z o.o., z uwagi na posiadanie w jej kapitale bezpośrednio udziałów w wysokości większej niż 25%, wywierał znaczący wpływ na Wnioskodawcę. W związku z powyższym strony transakcji to podmioty powiązane w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT. Spółka będąca udziałowcem Wnioskodawcy planowała w lutym 2020 r. podwyższyć jej kapitał poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 5 mln EUR. Przedmiotowy wkład miał zostać przeznaczony w części na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a w części na jego kapitał zapasowy (agio). Strony nie podjęły dotychczas decyzji na temat wysokości procentowego podziału wkładu na poszczególne kapitały Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy jest obowiązany sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT. Jego zdaniem wkład pieniężny określony na kwotę 5 mln EUR, po przeliczeniu na złote przekroczy próg, o którym mowa w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, czyli próg 2 mln PLN w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, gdyż przedmiotową transakcję należy zaliczyć do „transakcji kapitałowych”, o których mowa w ww. przepisie. Zatem w ocenie Wnioskodawcy będzie on musiał sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych. DKIS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Podsumowanie

Linia interpretacyjna w zakresie przepisów obowiązujących od 2019 r. w tematyce opisanej powyżej wydaje się być spójna i przejrzysta. Szczególnie w zakresie zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego i braku straty podatkowej. W pierwszych interpretacjach dotyczących tej tematyki organy podatkowe wskazywały na brak możliwości zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, nawet jeżeli starta podatkowa dotyczyła tego źródła przychodów, do którego nie była zaliczana transakcja kontrolowana. Aktualnie w przeważającej liczbie interpretacji dominuje pogląd, że stratę podatkową należy rozpatrywać w tym źródle przychodów, do jakiego zaliczana jest transakcja. To oczywiście pozytywny trend i naszym zdaniem zasadnym jest analizowanie wyłącznie określonego źródła przychodów, do którego zaliczana jest transakcja kontrolowana. Problematyczne w tym zakresie może okazać się jednak przypisanie transakcji do odpowiedniego źródła przychodów czy kosztów, zwłaszcza w przypadku usług kompleksowych czy niematerialnych.

W tym miejscu chciałabym również zwrócić Państwa uwagę na fakt, że transakcje korzystające ze zwolnienia opisanego w art. 11n pkt. 1 ustawy o CIT powinny zostać wykazane w formularzu TP-R. Składana informacja o cenach transferowych w zakresie transakcji zwolnionych z obowiązku dokumentacyjnego jest oczywiście uproszczona w porównaniu do transakcji podlegających pod obowiązek dokumentacyjny.