Korekty cen transferowych od 2019 roku

Magdalena MICHAŁOWSKA
Junior Tax Consultant w RSM Poland

Dzisiejszym artykułem chcielibyśmy przybliżyć Państwu instytucję korekt cen transferowych (ang. transfer pricing adjustment), która została wprost uregulowana przez ustawodawcę w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) oraz odpowiednio art. 23q ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF). Przedstawimy również stanowiska organów podatkowych prezentowane w ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych w tym zakresie.

Wprowadzenie

Na wstępie przypominamy, że kwestia momentu rozpoznawania korekt przychodów lub kosztów została uregulowana w przepisach obowiązujących od początku 2016 r., tj. w szczególności w art. 15 ust. 4i i art. 12 ust. 3j UPDOP / art. 22 ust. 7c i art. 14 ust. 1m UPDOF. Natomiast nowelizacja z dnia 23 października 2018 r. wprowadziła jednoznaczną regułę, zawartą w art. 11e UPDOP / art. 23q UPDOF, zgodnie z którą korekta cen transferowych stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodów i jest ujmowana w roku, którego dotyczy – o ile spełnione są łącznie niżej wymienione warunki:

• wymóg stosowania cen rynkowych przez podatnika już w trakcie roku podatkowego;
• wystąpienie zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub powzięcie informacji o faktycznie poniesionych kosztach lub uzyskanych przychodach będących podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
• dokonanie korekty przez podmiot powiązany będący drugą stroną transakcji i potwierdzenie w formie oświadczenia, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
• dokonywanie korekt jedynie z podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo w państwie lub na terytorium, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
• konieczność potwierdzenia faktu dokonania korekty cen transferowych w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy korekta.

Reguła ta stanowi lex specialis względem wcześniej przywołanego art. 15 ust. 4i i art. 12 ust. 3j UPDOP / art. 22 ust. 7c i art. 14 ust. 1m UPDOF.

Co istotne, powyższa regulacja znajduje zastosowanie do korekt dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych od 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że korekty cen transferowych dokonane w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w ministerialnym komunikacie.

Cel korekt

Dokonanie korekty cen transferowych wynika z zaistnienia w trakcie roku podatkowego, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą arm’s length. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) m.in. w interpretacji z dnia 24 czerwca 2019 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW. Inaczej mówiąc, korekta cen transferowych jest dokonywana dobrowolnie przez podatnika, zasadniczo w celu stosowania cen zgodnych z zasadą ceny rynkowej określoną w art. 11c UPDOP / art. 23o UPDOF. DKIS w interpretacji z dnia 7 kwietnia br. o znaku 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym jeżeli celem korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c UPDOP, poprzez prawidłowe zastosowanie metody rozsądnej marży, podatnik ustalając wysokość przychodów za dany rok powinien uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z korekt dochodowości dotyczących tego roku.                                                                                                     

Korekta całościowa (tzw. true-up)

Powszechnym schematem rozliczeń między spółkami z grup kapitałowych jest model oparty na prognozowanych kosztach określonych na podstawie danych budżetowych z uwzględnieniem kosztów historycznych. W takim przypadku, na koniec roku bądź kwartału (w zależności od przyjętego okresu rozliczeniowego), mogą powstać różnice wynikające z porównania kosztów historycznych (budżetowanych) i rzeczywistych. Dla zniwelowania różnic pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą oraz po to, by ceny transferowe odpowiadały warunkom rynkowym, można zastosować korektę cen transferowych na podstawie art. 11e UPDOP. Potwierdził to DKIS m.in. wyżej wspomnianej interpretacji z dnia 7 kwietnia br. o znaku 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ.

Korekta całościowa może zostać dokonana:

• in plus (wyrównanie w górę), odpowiednio zwiększając wynik finansowy poprzez zmniejszenie kosztów bądź zwiększenie przychodów, albo
• in minus (wyrównanie w dół), odpowiednio zmniejszając wynik finansowy poprzez zwiększenie kosztów bądź zmniejszenie przychodów.

Wynika to wprost z przepisów (art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab UPDOP / art. 14 ust. 1ca oraz art. 22 ust. 1ab UPDOF) oraz zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych DKIS m.in. z dnia 3 stycznia br. o znaku 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO oraz z dnia 8 maja br. o znaku 0111-KDIB2-1.4010.55.2020.2.MK.

Korekta transakcyjna

Korekta cen transferowych może odnosić się również do rentowności uzyskiwanej ze sprzedaży poszczególnych rodzajów usług lub towarów – potwierdzenie tego znajduje się w powoływanej już wcześniej interpretacji DKIS z dnia 24 czerwca 2019 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW. Przedmiotowe korekty dokonywane są zazwyczaj wskutek przeprowadzonej analizy porównawczej i mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi właśnie do takich warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane.

Zmiana warunków ekonomicznych jako przyczyna dokonania korekty cen transferowych

Powodem dokonania korekty cen transferowych może być również sytuacja, w której w trakcie roku nastąpiły istotne zmiany warunków ekonomicznych, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok. W uzasadnieniu do nowelizacji z dnia 23 października 2018 r. wskazano, że takimi okolicznościami mogą być zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od stron transakcji. W takim przypadku korekty dokonuje się w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym.

Korekta cen transferowych a VAT

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną korekta cen transferowych jest neutralna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) wynikające z przyjętej polityki cen transferowych nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, gdy pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów bądź usług sprzedawanych do podmiotu powiązanego. Oznacza to, że jeżeli korekta ma wpływ na całościową rentowność podmiotu (korekta dochodowości), a nie ceny poszczególnych towarów czy usług, a zatem nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw, to nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. DKIS potwierdza, że brak jest podstaw dla dokumentowania tego rodzaju rozliczeń przy użyciu faktury (w tym faktury korygującej). W rezultacie, wyrównanie dochodowości powinno być udokumentowane przy użyciu innych niż faktura dokumentów księgowych, np. przy użyciu not księgowych. Przedmiotowe zostało zaprezentowane w interpretacjach DKIS m.in. z dnia:

• 23 czerwca br. o znaku 0113-KDIPT1-2.4012.324.2020.2.IR,
• 22 kwietnia br. o znaku 0114-KDIP1-2.4012.116.2020.1.RD,
• 10 marca br. o znaku 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG,
• 28 stycznia br. o znaku 0114-KDIP1-2.4012.692.2019.1.RD, czy też
• 10 września 2019 r. o znaku 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW.

Korekta cen transferowych a CIT-8 oraz TPR

Należy jednak pamiętać, że dokonanie korekty cen transferowych trzeba zaraportować:

• w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta (o problemach z tym związanych informowaliśmy Państwa w publikacji Wpływ COVID-19 na ceny transferowe – ryzyka i wyzwania stojące przed podmiotami powiązanymi);

• w informacji o cenach transferowych (formularz TPR-C albo TPR-P) złożonej za okres, którego dotyczy ta korekta.

Podsumowanie

Możliwość zastosowania korekt cen transferowych z pewnością jest pozytywnym rozwiązaniem dla podatników, chociaż jest obwarowana licznymi obostrzeniami. Warunki, które dopuszczają stosowanie korekt cen transferowych mimo bezpośredniej regulacji, powodują wiele wątpliwości w praktyce (przede wszystkim dotyczących klasyfikacji korekty jako korekty cen transferowych oraz sposobu ujęcia korekty dla celów VAT). Dowodem tego są liczne, wyżej opisane, interpretacje indywidualne wydawane w tym zakresie. Co więcej, zgodnie z powoływanym wcześniej uzasadnieniem do nowelizacji, wprowadzone warunki ograniczają możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczają interes Skarbu Państwa. Biorąc to pod uwagę, podatnicy stosujący rozwiązanie w postaci korekty cen transferowych powinni zadbać o odpowiednie udokumentowanie i uzasadnienie dokonywanych przez siebie korekt.