Kryptowaluta w bilansie

Czas czytania: 6 minut.

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner w RSM Poland
 

Nie tak dawno analizowaliśmy wycenę aktywów trwałych pod kątem utraty ich wartości, czyli pokrótce omówiliśmy test na impairment. Wybraliśmy ten temat ze względu na spowolnienie gospodarcze w niektórych branżach. Dzisiaj omówimy inny obszar sprawozdawczości finansowej, spopularyzowany w ostatnich latach – kryptowaluty. Jak ująć oraz wycenić te wirtualne aktywa w sprawozdaniu finansowym?

Na czym polega problem z księgowaniem kryptowalut?

Niektórzy w zjawiskach takich jak kryptowaluty czy blockchain widzą tylko niepotrzebny problem. Traktują tego typu wirtualne aktywa jak coś abstrakcyjnego, co na pewno ich nie dotyczy i dotyczyć nie będzie – przynajmniej w jakiejś bliżej nieokreślonej przyszłości.

Jeśli sama idea kryptowalut jest dla wielu z nas tak niejasna, to możemy się w RSM Poland jedynie domyślać, jak wiele wątpliwości musi budzić dodatkowo chęć do księgowego ujęcia kryptoaktywów. Aby ułatwić inwestorom i księgowym prawidłowe prowadzenie bilansu, postaramy się rozłożyć na czynniki pierwsze ujęcie „tego-czegoś” w sprawozdaniu finansowym.

Co mówi Ustawa o rachunkowości na temat kryptowalut?

Ustawa o rachunkowości (Uor) nie mówi o kryptowalutach zbyt wiele. Nie wymagajmy zresztą od niej zanadto: składa się raptem z blisko 90 artykułów, z których tylko część reguluje kwestie prowadzenia i przechowywania ksiąg rachunkowych czy badania sprawozdań finansowych. Co za tym idzie, w Uor nie znajdziemy niestety pojęcia kryptoaktywów, kryptowalut czy krypto-czegoś-tam-jeszcze. Musimy zatem przeprowadzić analizę dokonanych kryptozakupów zadając sobie jedno kluczowe pytanie: w jakiej pozycji bilansu nabyte kryptoaktywa chcielibyśmy lub możemy wykazać?

Podejmując się tego zadania, sprawdźmy na początku, czy mamy do czynienia z aktywem wpisującym się w przedstawioną przez Uor definicję:

• Czy mamy kontrolę nad kryptowalutą? – Tu odpowiedź jest prosta: jeśli posiadamy klucz prywatny i klucz publiczny, to mamy również kontrolę nad tym aktywem.
• Czy kryptowaluta jest zasobem majątkowym powstałym w wyniku przeszłych zdarzeń, na co wskazuje definicja aktywa w Uor? – Jeśli nabyliśmy kryptoaktywa i znamy ich wartość można uznać, że spełniliśmy także te warunki.

W jakiej pozycji bilansu ująć kryptoaktywa?

Jeśli jesteś przedsiębiorcą i kusi Cię, aby zakwalifikować kryptowaluty jako wartości niematerialne, to nie mamy dobrych wiadomości.

Kryptoaktywa są aktywami posiadanymi lub nabytymi w celu osiągnięcia korzyści wynikających z przyrostu ich wartości. Oznacza to, że ich rola zbliżona jest do roli inwestycji.

Oczywiście, wartości niematerialne także mogą być elementem inwestycji, ale zastanówmy się: czy kryptowaluty to prawa majątkowe, mieszczące się w ramach definicji wartości niematerialnych?

Jeśli odpowiedź na to pytanie brzmi „tak” – nasza droga do uwzględnienia kryptowalut w formie wartości niematerialnych jest otwarta… Niemniej inne przepisy prawa obowiązującego w Polsce – takie jak Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazują, iż przychód z obrotu kryptowalutami jest uznawany jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź zysków kapitałowych. To dość niedawna zmiana, gdyż jeszcze do 2019 roku zyski takie traktowano jako przychód z praw majątkowych.

Oczywiście, w razie braku regulacji ustawowych mamy prawo sięgnąć po Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Nie jesteśmy przecież uzależnieni wyłącznie od prawa podatkowego i w razie jakichkolwiek wątpliwości zawsze możemy sprawdzić, jak do rozpoznania kryptoaktywów podchodzą globalne standardy.

Inwestycja w cyfrowe aktywa z księgowego punktu widzenia

Czy – pamiętając o tym, że kryptowaluty można zaliczyć do inwestycji – możemy kryptoaktywa ująć jako inwestycje w nieruchomości lub inne rzeczowe aktywa trwałe? Niestety, również nie. Rozwiązanie takie będzie nietrafione ze względu na brak rzeczowości kryptowaluty (która jest zapisem cyfrowym). To z kolei oznacza, że wyeliminujemy z kategorii bilansowych także kategorię zapasów.

Co nam zatem pozostaje? Mamy jeszcze kilka kategorii do sprawdzenia – m.in. aktywa finansowe, należności krótkoterminowe i rozliczenia międzyokresowe. Zarówno należności, jak i rozliczenia odpadają, bo nie reprezentują założenia „inwestycji” (co jest warunkiem, o którym nie możemy zapominać na żadnym kroku naszej analizy).

Skupmy się zatem na aktywach finansowych będących częścią inwestycji długo- oraz krótkoterminowych. Według Uor aktywami finansowymi są m.in. aktywa pieniężne i instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki. Definicja aktywów pieniężnych nie jest zatem spełniona, bo, mimo iż kryptowaluta jest walutą wirtualną, nie jest środkiem płatniczym, walutą obcą ani dewizą. Czy jest instrumentem kapitałowym? Odpowiedź brzmi „nie” – gdyż kryptowaluta nie jest kontraktem. Tym samym kryptoaktywa musiałyby zostać zaklasyfikowane do kategorii „innych inwestycji”...(?)[1]

Jaką odpowiedź na pytania o kryptowaluty znajdziemy w MSSF?

Rada Międzynarodowych Standardów zauważyła zwiększającą się popularność kryptowalut i przyszła z pomocą w zakresie księgowego ujęcia tych kryptoaktywów. W swoim stanowisku wskazała, że, w zależności od sposobu wykorzystywania w działalności danej jednostki, zastosowanie mogą mieć Międzynarodowe Standardy Rachunkowości: MSR 2 albo MSR 38.

Co ciekawe, odrzucono możliwość zastosowania standardów poświęconych instrumentom finansowym, w tym MSR 32. Skoro jednak kryptoaktywa nie spełniają definicji aktywa finansowego, to nie ma w tym nic dziwnego.

Co o kryptoaktywach mówi MSR 2?

Standard ten poświęcony jest zapasom. Jeśli jesteś uważnym czytelnikiem, to słusznie możesz poczuć się zdziwiony – teorię o zapasach odrzuciliśmy przecież już wcześniej! Musimy jednak wziąć pod uwagę, iż MSR 2 nie jest tożsamy z Uor.  

O ile w Uor nie ma definicji „zapasów” i ustawa skupia się na rzeczowych aktywach obrotowych, o tyle wg MSR 2 jako zapasy można wykazać aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku prowadzonej działalności. Standardy włączają w to handel kryptowalutami na czyjś rachunek – choć w tym wypadku mamy do czynienia z odmienną wyceną niż wobec „zwykłych” zapasów wg MSR 2.

Kiedy zastosować MSR 38?

Jeśli nie mamy zamiaru sprzedawać kryptowalut, stosujemy MSR 38 – Aktywa niematerialne. Jest tak oczywiście ze względu na to, że kryptoaktywa są aktywami niematerialnymi, możliwymi do zidentyfikowania, niepieniężnymi i nieposiadającym postaci fizycznej.

Oczywiście, kryptowaluty wykażemy w sprawozdaniu finansowym – o ile przyniosą nam korzyści ekonomiczne w przyszłości i możliwe jest ustalenie wiarygodnie ceny ich nabycia. I znów zauważyć możemy tu pozorny paradoks: przecież według Uor kryptowalut nie można ująć jako wartości niematerialne i prawne, a według MSSF już tak?

Tak – kolejny raz mamy do czynienia z subtelną różnicą w definicji: w przeciwieństwie do przepisów Uor, w MSR 38 aktywa niematerialne nie zostały zawężone do praw majątkowych.

Prosta wycena kryptoaktywów wciąż przed nami

Ten relatywnie nowy temat w sprawozdawczości finansowej ma coraz większe znaczenie i w przyszłości może odgrywać istotną rolę w przygotowywaniu bilansów i całych sprawozdań finansowych. Wykazując w sprawozdaniu kryptoaktywa każdorazowo musimy przeprowadzić analizę, dzięki której będziemy coraz bliżej prawidłowego rozpoznania i klasyfikacji. Pamiętajmy jednak – powyższe streszczenie przepisów pomagających w zaklasyfikowaniu kryptowalut do odpowiedniej kategorii aktywów to dopiero prolog do właściwej wyceny kryptoaktywów w księgach rachunkowych.

[1] Jak zostało nadmienione powyżej, o zaklasyfikowaniu do innych inwestycji decydowałby tylko fakt nieuznania kryptowalut za prawa majątkowe; takie podejście nie jest jednoznaczne i znaleźć można wiele artykułów pisanych przez prawników, którzy mają na ten temat zdanie odrębne. Każdorazowo powinniśmy mieć to na uwadze, uaktualniając naszą politykę rachunkowości czy chcąc zapożyczyć regulacje z MSSF.