Strata podatkowa a obowiązek dokumentacyjny

Kamila DOBOSZ
Tax Consultant w RSM Poland

Sporządzając dokumentacje podatkowe za 2018 rok, znaczna część podmiotów powiązanych wybierała reżim podatkowy z roku 2019, tak aby móc skorzystać z uproszczeń w zakresie zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji krajowych. Zgodnie z art. 11n UPDOP (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) podmioty powiązane, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, mogą zostać zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Zwolnienie to ma zastosowanie wtedy, gdy żaden z podmiotów powiązanych zaangażowanych w daną transakcję:

• nie korzysta ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych opisanych w art. 6 UPDOP,
• nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt.34 i 34a dotyczącego m.in. podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, oraz
• nie poniósł straty podatkowej.

Warunki te muszą być spełnione łącznie.

I o ile dwie pierwsze przesłanki wymienione w ustawie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, o tyle ta związana z ponoszeniem starty podatkowej nie jest jednoznaczna. Dlatego też chciałabym omówić bliżej tę kwestię i wskazać zakres obecnie toczących się dyskusji merytorycznych. Zagadnie straty podatkowej w kontekście obowiązku dokumentacyjnego jest bowiem tematem szeregu interpretacji indywidualnych pojawiających się w ostatnim czasie. I choć linia interpretacyjna wydaje się dość spójna, pojawiają się pojedyncze, odmienne i niekorzystne dla podatnika zdania.

Strata podatkowa a źródła przychodów

Przede wszystkim istotna jest kwestia straty podatkowej w kontekście podziału na źródła przychodów w CIT. Od 1 stycznia 2018 roku do UPDOP wprowadzono odrębne źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych (art. 7b UPDOP). Ustawodawca wyodrębnił zatem dwa źródła przychodów – z zysków kapitałowych oraz z tytułu innych źródeł (przychody operacyjne). Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, przyczyną wprowadzenia dwóch źródeł przychodów jest oddzielne obliczanie wysokości dochodów z tych dwóch źródeł i brak możliwości kompensowania strat z kapitałów pieniężnych z dochodami z innej działalności gospodarczej.

Powstaje zatem pytanie, jak należy rozpatrywać poniesienie straty z danego źródła przychodów w powiązaniu z możliwością zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego dla podmiotów krajowych?

Większość wydanych do tej pory interpretacji indywidualnych wskazuje, że brak obowiązku dokumentacyjnego należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą dokumentowaniu. Oznacza to, że jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów, to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego dla podmiotów krajowych. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji z 7 października 2019 roku o znaku 0111-KDIB1-3.4010.341.2019.1.APO, czy zmienionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej interpretacji indywidualnej o sygn. DPP13.8221.81.2019.CPXJ, wydanej 8 listopada 2019 roku. Również zgodnie z interpretacją DKIS (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) z 3 stycznia 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.481.2019.1.IZ, możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy ustalić weryfikując, czy podmioty powiązane poniosły stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi.

Warto tutaj nadmienić, że dwie interpretacje wskazujące, że poniesienie straty z któregokolwiek źródła przychodów zobowiązuje do sporządzenia przez podmioty krajowe lokalnej dokumentacji cen transferowych, zostały usunięte z SIP (System Informacji Podatkowej). Chodzi o interpretację z 22 sierpnia 2019 roku o znaku 0111-KDIB1-2.4010.260.2019.1.MS oraz interpretację z 13 sierpnia 2019 roku o znaku 0111-KDIB1-2.4010.187.2019.1.AK. W interpretacjach tych DKIS wskazał, że ustawodawca nie precyzuje, w których źródłach przychodów podatnik nie może ponieść straty dla skutecznego zastosowania zwolnienia, przez co należy przyjąć, że podatnik nie powinien ponieść straty podatkowej w bieżącym roku w żadnym ze źródeł przychodów.

Zastosowanie zwolnienia w przypadku spółek osobowych

W odniesieniu do spółek osobowych, w których to wspólnicy – a nie spółka – są podatnikami podatków dochodowych, przepisy o zwolnieniu z obowiązku dokumentacyjnego należy odnosić do wspólników spółek osobowych. Zatem brak straty podatkowej wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem, w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową, pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego zgodnie z art. 11n pkt 1 lit. a-c UPDOP.

Takie stanowisko zaprezentowane zostało przez DIKS w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w lipcu 2019 r. o znaku

• 0113-KDIPT2-3.4011.283.2019.3.PR;
• 0114-KDIP3-1.4011.286.2019.1.EC;
• 0114-KDIP2-2.4010.200.2019.2.AM;
• 0114-KDIP2-2.4010.203.2019.1.RK;
• 0114-KDIP2-2.4010.211.2019.2.AG;
• 0114-KDIP2-2.4010.202.2019.1.JG;
• 0114-KDIP2-2.4010.199.2019.2.SJ;
• oraz interpretacji o sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.294.2019.2.IZ. z 15 października 2019 roku.

W tym przypadku linia interpretacyjna jest jednolita, aczkolwiek wydaje się mocno dyskusyjna w technicznym aspekcie ustalenia „straty podatkowej” wyłącznie jako pochodnej alokacji do wspólnika przychodów/kosztów konkretnej spółki osobowej, która przeprowadzała transakcje z innymi podmiotami powiązanymi.

Rozliczenie strat z lat ubiegłych

Interpretacja z 17 kwietnia 2019 roku o znaku 0114-KDIP2-2.4010.73.2019.2.SJ porusza kwestię odliczenia strat z lat ubiegłych i wpływu tego działania na zastosowanie analizowanego zwolnienia. Zdaniem Dyrektora KIS, jeśli wszystkie przesłanki z art. 11n pkt 1 UPDOP są spełnione, w tym gdy podatnik na koniec roku nie poniósł straty podatkowej, a jedynie ustalając ostateczną podstawę opodatkowania rozlicza straty z lat ubiegłych, to nie ma obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Podsumowanie

Jak widać, kwestia uregulowana na poziomie legislacji zbyt ogólnie, powoduje mnóstwo wątpliwości w praktyce. Pozytywne jest jednak to, że sporo interpretacji dotyczących straty podatkowej w kontekście obowiązku dokumentacyjnego już się ukazało i że zasadniczo organy podatkowe przyjmują w nich stanowisko korzystne dla podatników. Czy to trwała tendencja? Czas pokaże…