Wycena aktywów w czasie obowiązywania stanu epidemii i spowolnienia gospodarczego. Cz. 3

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner w RSM Poland

Jak wspominałem w poprzednim wpisie poświęconym wycenie aktywów w dobie recesji, podczas wyceny należy zwrócić szczególną uwagę na prawa do użytkowania aktywów (czyli, potocznie mówiąc, aktywa w leasingu), tym bardziej że od ponad miesiąca obowiązuje zmiana w zakresie standardu MSSF 16.

Na czym polega modyfikacja MSSF 16 dla leasingobiorców?

Jak przekonywaliśmy w serii wpisów poświęconych MSSF 16, bardzo istotne jest rozpatrzenie każdego kontraktu, który daje nam prawo do użytkowania aktywów. Na bazie porozumienia jedna strona (leasingodawca) oddaje drugiej (leasingobiorca) do użytkowania nieruchomość czy rzecz ruchomą, a będąc bardziej precyzyjnym: przenosi na korzystającego prawa do użytkowania aktywem (dalej PdU) w zamian za opłatę. Nawet jeśli z kontraktu wprost nie wynika czas, na jaki zostaje przenoszone prawo, leasingobiorca ma obowiązek określić najbardziej prawdopodobny scenariusz, na bazie którego zostaną określone płatności, będące z kolei podstawą do obliczenia wartości początkowej aktywa i zobowiązania z tytułu leasingu. Czyli, innymi słowy, prawidłowe ustalenie czasu jest warunkiem konicznym (ale nie wystarczającym) poprawnej wyceny na dzień pierwszej wyceny. Sytuacja minionych miesięcy zaowocowała dodatkowymi ustaleniami między stronami, najczęściej skutkującymi zawieszeniem lub redukcją ustalonych okresowych płatności za korzystanie przez leasingobiorcę z aktywa. Często dochodziło też do ograniczenia w prawie do użytkowania; np. na prośbę korzystającego następowało ograniczenie w użytkowaniu metrażu pomieszczeń o 15-25%. Wielu księgowych zadawało sobie pytanie, jak – na gruncie MSSF 16 – takowe zmiany rozpoznać w księgach i przedstawić w swoim kwartalnym czy – już niedługo – półrocznym sprawozdaniu finansowym?

Zanim jednak przejdziemy do konkretnych rozwiązań Rady ds. Międzynarodowych Standardów przypomnę jedynie, że modyfikacją umowy leasingowej jest wydłużenie/skrócenie czasu trwania umowy, zwiększenie/zmniejszenie ilości aktywów zaangażowanych (do których korzystający nabył prawo), zwiększenie/zmniejszenie umownych okresowych płatności. Nazwijmy je „zasadniczymi modyfikacjami”. Te „zasadnicze modyfikacje” ustaleń kontraktowych powodują dylemat – czy na skutek zmian mamy do czynienia z „nowym leasingiem” czy wystarczy tylko skorygować ten istniejący? Jak widać algorytm postępowania robi się zawiły – w szczególności w czasie renegocjacji i dokonywania przez strony zmian pierwotnych ustaleń umownych. Każdorazowo należałoby przecież rozpatrywać wstrzymanie płatności czy zmniejszenie okresowych opłat przez pryzmat postanowień paragrafów 44-46 MSSF 16.

Na ratunek postanowienia Rady

Ponad miesiąc temu do standardu MSSF 16 zostały dodane paragrafy 46A, 46B, a także 60A, C1A oraz C20A i C20B. Co one oznaczają?

Zasadniczo, paragrafy 46A i 46B wskazują na możliwość nieanalizowania, czy ulga w postaci odroczenia płatności za najem aktywa (za prawo do użytkowania) jest modyfikacją leasingu. Pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w paragrafie 46B, leasingobiorca będzie mógł traktować tę zmianę tak, jak gdyby nie miał do czynienia z modyfikacją leasingu.

Kiedy zmiana w zakresie płatności za PdU nie jest modyfikacją leasingu? Paragraf 46B wskazuje, że spełnione muszą być wszystkie poniższe kryteria:

• zmiany w płatnościach leasingowych skutkują skorygowanym wynagrodzeniem z tytułu leasingu, które jest zasadniczo takie same lub mniejsze niż wynagrodzenie w przypadku warunków leasingu sprzed zmiany;
• wszelkie obniżki opłat leasingowych dotyczą wyłącznie płatności pierwotnie należnych w dniu 30 czerwca 2021 roku lub wcześniej (na przykład ustępstwo/korekta umowy wobec leasingobiorcy spełniałyby ten warunek, jeżeli spowodowałyby zmniejszenie opłat leasingowych do 30 czerwca 2021 roku włącznie i jednocześnie zwiększałoby opłaty leasingowe po 30 czerwca 2021 roku);
• brak istotnych zmian w innych warunkach leasingu.

Należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem zmiany MSSF 16 są tylko te zmiany w umowach, które dotyczą zawieszenia płatności powstałych w wyniku sytuacji związanej z COVID-19. Zmiana zaś przykładowo zakresu leasingu (zmniejszenie lub zwiększenie ilości aktywa oddanego w użytkowanie) czy wydłużenie lub skrócenie czasu trwania są najczęstszymi przypadkami modyfikacji umowy leasingowej, w szczególności, gdy te zmiany nie były częścią zapisów pierwotnego kontraktu, i nie stanowią podstawy do zwolnienia, o których mowa w zmianach do MSSF 16. Biorąc pod uwagę wprowadzone paragrafy 46A oraz 46B, jeśli do 30 czerwca 2021 roku włącznie płatności zostaną zredukowane lub zawieszone np. na okres 5 miesięcy, ale kolejne płatności zostaną proporcjonalnie podwyższone o część uprzednio zredukowaną lub zawieszoną, a zatem co do zasady leasingobiorca zapłaci łącznie tyle samo, można powiedzieć, że całkowita kwota, na jaką zgodziły się obie strony pozostaje taka sama i tym samym nie zaszła zmiana ceny do zapłaty i zmiany tej nie traktuje się jako modyfikowanie leasingu.

Podsumowując, warto dodać, iż w wypadku, kiedy nastąpiła zmiana zakresu leasingu lub ceny leasingu, jednostka powinna rozważać, czy ta zmiana nie była częścią pierwotnych warunków kontraktu. Jednostka stosuje paragraf 2 MSSF 16 i bierze pod uwagę warunki umowy oraz wszystkie istotne fakty i okoliczności. Istotne fakty i okoliczności mogą obejmować umowy, przepisy ustawowe lub inne przepisy lub regulacje mające zastosowanie do zawartych umów.

Na przykład umowy najmu mogą zawierać klauzule dotyczące zmian płatności w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń lub okoliczności. Działanie rządu (na przykład wymóg zamknięcia sklepów detalicznych na pewien czas z powodu COVID-19) może mieć znaczenie dla interpretacji prawnych klauzul, takich jak siła wyższa, które były zawarte w pierwotnej umowie lub w obowiązującym prawie lub regulacjach. Zmiany w płatnościach, które wynikają z klauzul w pierwotnej umowie lub z obowiązujących przepisów lub są częścią pierwotnych warunków leasingu, nie są modyfikacją leasingu dla celów MSSF 16.

Na koniec chciałbym wspomnieć, iż zmiany zaserwowane nam przez Radę przeszły przez EFRAG i oczekuje się, że zostaną zaakceptowane przez UE na przełomie III i IV kwartału. Zmiany do MSSF 16 będzie można stosować do sprawozdań za okres zaczynający się 1 czerwca 2020 i później oraz retrospektywnie, włączając sprawozdania finansowe niepodpisane (nieautoryzowane) na 28 maja 2020 roku. Wskazuje na to dodany paragraf C1A oraz C20A. Z zastosowaniem zmian wiąże się oczywiście konieczność odpowiednich ujawnień, o czym wspomniano z kolei w paragrafie 60A. Natomiast paragraf C20B zwalania leasingobiorców od pokazania informacji, narzuconych przez MSR 8, dotyczących odpowiedniego ujawnienia korekty każdego elementu sprawozdania finansowego, który mógłby zostać „dotknięty” zmianą do MSSF 16.

W razie gdyby mieli Państwo pytania, jak zawsze zachęcamy do bezpośredniego kontaktu z nami.