Części zamienne, wartość rezydualna i amortyzacja w kontekście środków trwałych – MSR 16

Julia GŁOWSKA
Audit Assistant w RSM Poland

Każdy z nas właścicielem

Każda jednostka gospodarcza posiada chociaż jeden składnik rzeczowych aktywów trwałych – telefon komórkowy, samochód lub nieruchomość. W tym wypadku rozmiar nie ma znaczenia. Ponieważ jest to tak częsta pozycja w bilansie, rzeczowe aktywa trwałe wymagały odrębnego standardu, który dokładnie regulowałby sposób ich ewidencjonowania w sprawozdaniu finansowym tak, aby użytkownicy raportu rocznego mogli łatwo zapoznać się z inwestycjami jednostki w rzeczowe aktywa trwałe. Takim standardem jest Międzynarodowy Standard Rachunkowości 16 (dalej: MSR 16)[1], wg którego raportować muszą w większości spółki giełdowe, będące jednostkami zainteresowania publicznego (JZP).

Rzeczowe aktywa trwałe (dalej: RAT) to środki trwałe wykorzystywane powyżej jednego okresu bilansowego, które przedsiębiorstwo posiada do celów produkcyjnych, usługowych czy też administracyjnych. Do MSR 16 włączono również taki składnik aktywów trwałych jak rośliny produkcyjne, które są wykorzystywane w działalności rolniczej. Wcześniej ten nietypowy środek trwały był zawarty w MSR 41 dotyczącym aktywów biologicznych. Przykładem rośliny produkcyjnej jest drzewo owocowe sadowe, które uprawia się oczekując, że będzie ono dostarczać produkty rolne w dłuższym okresie, a prawdopodobieństwo sprzedaży drzewa jako produktu rolnego jest małe.

Późniejsze nakłady

Środek trwały często wymaga dużej ilości nakładów, które trzeba ponieść w celu dostosowania go do użytkowania w celach produkcyjnych czy administracyjnych. W momencie wprowadzenia do ksiąg ewidencyjnych środek trwały jest wyceniany w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. A co z późniejszymi nakładami poniesionymi na rzeczowe aktywa trwałe? Koszty dotyczące bieżącego utrzymania środków trwałych są ujmowane na wynik finansowy. Wartość początkową takiego środka trwałego możemy zwiększyć, ponosząc koszty ulepszenia. Według MSR 16 o ulepszeniu mówimy wtedy gdy nakłady możemy wiarygodnie wycenić oraz kiedy przyszłe korzyści ekonomiczne, takie jak na przykład wydłużenie okresu użytkowania środka trwałego, przewyższają obecne korzyści bez ponoszenia tych nakładów.

Przedstawmy sytuację, w której określimy, czy coś powinno być kosztem aktywowanym na danym środku trwałym:

W pewnej spółce produkcyjnej użytkowana jest maszyna, która co roku jest serwisowana, a koszt takiego serwisu wynosi 25 tys. zł. W trakcie tegorocznego serwisu spółka uznała, że wymieni część składową maszyny w celu polepszenia wydajności linii produkcyjnej. Dzięki nowej części, maszyna produkuje więcej produktów w ciągu jednej godziny[2]. W opisanym przykładzie, spółka powinna koszty serwisu uznać za koszty bieżącego utrzymania maszyny, czyli odnieść w rachunek zysków i strat, a koszt części zamiennej maszyny aktywować, zwiększając w ten sposób wartość początkową środka trwałego. Warto podkreślić, że środki trwałe często zbudowane są z części składowych (na przykład silnik w maszynie), które podlegają w regularnych lub rzadszych odstępach czasu wymianie lub zastąpieniu. Koszt takiej części powinien również zostać uznany za wartość bilansową środka trwałego i powinien być odpowiednio amortyzowany wg swojej indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Życie środka trwałego

Amortyzacja środka trwałego jest ważną kwestią zarówno podatkową, jak i rachunkową. MSR 16 określa dwa najważniejsze aspekty związane z tym procesem. Po pierwsze, umorzenie środka trwałego należy przeprowadzać w sposób systematyczny przez okres użytkowania danego składnika środków trwałych. Po drugie, metody amortyzacji należy weryfikować przynajmniej raz na koniec każdego roku.

Wracając do przykładu powyżej; co w przypadku, gdy przyjmiemy dla maszyny produkcyjnej 25-letni okres użytkowania, chociaż wiemy, że silnik, czyli ważna część składowa tego środka trwałego, zużyje się wcześniej i zostanie wymieniony? Według MSR 16 takie komponenty maszyny możemy amortyzować osobno, czyli na przykład dla maszyny możemy zastosować stawkę amortyzacyjną 4%, a dla silnika – 15%.

Odpisy amortyzacyjne są ujmowane w rachunku zysków i strat albo wliczane w wartość bilansową innej pozycji aktywów. Mowa tutaj na przykład o zapasach, które są aktywami obrotowymi wytwarzanymi przy pomocy rzeczowych aktywów trwałych. W omawianym MSR-ze jest również odwołanie do MSR 2, który to jest odpowiedzialny za przedstawienie sposobu wyceny oraz prezentowania zapasów. Przykładowo amortyzacja maszyn oraz urządzeń służących do produkcji wyrobu danego przedsiębiorstwa zostaje odniesiona na wartość produkcji w toku, a następnie ujmowana jako koszt sprzedanego wyrobu gotowego. Możliwa jest także sytuacja, w której amortyzacja danego urządzenia X zwiększy wartość początkową innego aktywa trwałego, które jest wytworzone przy użyciu X.

A co z wartością, od której należy dokonać odpisów amortyzacyjnych? Jest to wartość początkowa środka trwałego wyceniania w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszona o wartość rezydualną. Wartość rezydualna to z kolei wartość środka trwałego, którą spodziewamy się otrzymać po okresie jego użytkowania; często jest to inaczej cena sprzedaży netto, którą uzyskamy po zbyciu składnika aktywów. Odnosząc to do przykładu: spółka zakupiła urządzenie techniczne w cenie 25 tys. zł i oszacowała, że po czasie użytkowania dokona sprzedaży za kwotę 5 tys. zł (kwota zbycia pomniejszona o wszelkie koszty transakcji). Wartość rezydualna, od której będziemy dokonywać odpisów amortyzacyjnych, wynosi 20 tys. zł.

Metoda liniowa a następnie naturalna?

Standardem jest okresowe weryfikowanie zarówno wartości rezydualnej, jak i okresu użytkowania danego składnika aktywów trwałych (MSR 16, par. 50 i nn.). Istotne jest przy tym uwzględnienie wszelkich informacji płynących z zewnątrz i z wewnątrz organizacji, które mogą świadczyć o konieczności zmiany czy to wartości rezydualnej, czy długości okresu użytkowania aktywów. A co z metodami amortyzacji? MSR 16 – w przeciwieństwie do Ustawy o Rachunkowości – pozwala, a nawet sugeruje, zmianę również metod umarzania środków trwałych. W przypadkach gdy oczekiwania co do użytkowania danego składnika RAT zmieniły się, a co za tym idzie zmieniły się również oczekiwania odnośnie przyszłych korzyści ekonomicznych, należy rozważyć zmianę metody amortyzacji (MSR 16, par. 61 i nn.). W pewnym momencie życia środka trwałego może okazać się konieczne dokonanie zmiany metody liniowej na np. naturalną, czyli opierającą się na liczbie wytworzonych produktów.

Świat kurczy się, spółki stają się globalne, a zasady, w szczególności dotyczące sprawozdawczości, stają się międzynarodowe. Każda z osób, która zajmuje się rachunkowością zauważa, że zmierzamy do ujednolicenia krajowych reguł księgowania ze standardami międzynarodowi. Dlatego warto być z nimi na bieżąco, mając w szczególności na uwadze MSR 16 dotyczący środków trwałych oraz nowy standard MSSF 16 poświęcony leasingowi, zwłaszcza że każda z organizacji posiada lub korzysta z materialnych aktywów.