MSSF 15: Prezentacja i ujawnienia w SF oraz wejście w życie standardu (uproszczenia przy pełnym podejściu retrospektywnym)

Krzysztof WOŹNIAK
Junior Audit Manager w RSM Poland

Prezentacja

Co do zasady MSSF 15 nie zmienia prezentacji spełnionego zobowiązania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Ze strony sprzedającego wynagrodzenie z tytułu umowy powinno być wykazane jako należność lub w momencie uregulowania płatności jako środki pieniężne, natomiast kupujący winien wykazać zobowiązanie z tytułu zakupionych dóbr lub usług.

Należy przy tym pamiętać, że ze strony sprzedającego należność musi być bezwarunkowa, co oznacza, że zostały spełnione już wszystkie przesłanki do rozpoznania przychodu przez jednostkę.

Analogicznie jak w Ustawie o rachunkowości, w przypadku gdy kupujący przekaże zaliczkę sprzedającemu, sprzedający powinien wykazać otrzymaną kwotę jako zobowiązanie, do momentu przekazania dóbr lub usług klientowi. W odwrotnej sytuacji, jeśli przekazanie dóbr lub usług miało już miejsce, ale nie doszło do zapłaty wynagrodzenia, sprzedający wykazuje umowę jako aktywo będące odzwierciedleniem jego prawa do wynagrodzenia. Należy przy tym wspomnieć, że każdorazowo sprzedający powinien ocenić, czy nie nastąpiła utrata wartości aktywa zgodnie z MSSF 9. Jeśli tak, stosuje się przepisy tego standardu odpowiednio.

Ujawnienia

MSSF 15 określa, jakie informacje należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym, aby użytkownicy tego sprawozdania mogli zapoznać się ze wszystkimi istotnymi informacjami dotyczącymi przychodów z tytułu umów z klientami.

Warto zaznaczyć, że jeśli przychód jest rozpoznawany z tytułu standardu innego niż MSSF 15, należy zastosować przepisy dotyczące ujawnień z zakresu tego właśnie standardu, a poniższe podsumowanie nie będzie miało zastosowania.

Ponadto przy określaniu, jakie informacje należy ujawnić w sprawozdaniu każda jednostka powinna kierować  się zasadami istotności oraz wiernego i rzetelnego obrazu. Oznacza to, że można zastosować pewne uproszczenia, łączenie niektórych informacji itp., o ile nie spowoduje to utrudnienia w zrozumieniu użytecznych informacji.

Standard MSSF 15 wyróżnia trzy kategorie informacji, które powinny zostać ujawnione w sprawozdaniu finansowym. Poniżej przedstawiamy ich krótką charakterystykę.

Ujawnienia informacji z tytułu umów z klientami

Jeżeli jednostka nie prezentuje poniższych tytułów w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub sprawozdaniu z sytuacji finansowej, jest zobligowana do ujawnienia w notach dodatkowych m.in. następujących informacji:

1. przychody ujęte z tytułu umów z klientami, które są ujawniane oddzielnie od innych źródeł przychodów;
2. straty z tytułu utraty wartości aktywów, wynikające z rozpoznania przychodów na bazie MSSF 15 (zgodnie z MSSF 9), które są ujawniane oddzielnie od innych strat z tytułu utraty wartości aktywów;
3. początkowe i końcowe salda należności, aktywów i zobowiązań z tytułu umów z klientami, a także objaśnienie istotnych zmian tych sald w okresie sprawozdawczym;
4. relacja terminu wypełnienia zobowiązań z tytułu umowy do standardowego terminu płatności;
5. rodzaje gwarancji i zobowiązań powiązanych z wykonaniem świadczenia;
6. informacje na temat potencjalnych zwrotów;
7. charakter dóbr i usług będących przedmiotem umów;
8. informacje, kiedy jednostka rozpozna przychód z tytułu podpisanych umów oraz w jakiej kwocie.

Odnosząc się do punktu a) powyżej, należy nadmienić, że przychody te powinny być pokazane w podziale na kategorie według kwot, charakteru, terminu płatności, niepewności itp. Przy wyborze kategorii najlepiej kierować się czytelnością sprawozdania i wartością dodaną dla jego odbiorców. Przykładami kategorii przychodów, które jednostka może zastosować są: linie produktowe, regiony geograficzne, rodzaj klientów, rodzaj ceny (stała lub zmienna), okres obowiązywania umowy lub kanały sprzedaży. Dodatkowo, jeżeli jednostka stosuje MSSF 8 dotyczący segmentów operacyjnych, powinno się wyjaśnić, jaka jest relacja między zastosowanymi kategoriami przychodów, a prezentowanymi segmentami.

Ponadto, w odniesieniu do punktu h) z listy powyżej, wskazać należy, że w sprawozdaniu finansowym powinien znaleźć się opis metod stosowanych do ujęcia przychodów – mogą to być metody oparte na nakładach, wynikach lub moment przejęcia kontroli nad dobrami czy usługami przez klienta.

Jednostka musi uzasadnić, dlaczego uważa, że przyjęte metody zapewniają rzetelny obraz sytuacji finansowej i dochodowej.

Znaczące subiektywne oceny dotyczące stosowania niniejszego standardu

Może się zdarzyć, że w trakcie roku nastąpiły zmiany subiektywnej oceny jednostki na temat terminu i kwoty przychodu, który zostanie rozpoznany w przyszłości z tytułu podpisanych umów. W takim wypadku w sprawozdaniu finansowym należy przedstawić odpowiednie wyjaśnienia będące podstawą zmiany tych ocen.

Składniki aktywów będące wynikiem poniesienia kosztów doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy z klientem

W sprawozdaniu finansowym należy przedstawić także:

• oceny jednostki będące podstawą rozpoznania kosztów poniesionych w celu doprowadzenia do podpisania umowy oraz jej wykonania;
• metodę amortyzacji tych kosztów (jeśli ma zastosowanie);
• salda aktywów związanych z poniesionymi kosztami w celu doprowadzenia do podpisania umowy oraz jej wykonania, w podziale na kategorie, np. koszty związane z doprowadzeniem do zawarcia umów z klientami, koszty poniesione przed zawarciem umowy i koszty przygotowania umowy.

MSSF 15 szczegółowo identyfikuje, które z powyższych informacji powinny być zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym jednostki. Zwracamy zatem uwagę, że powyższa lista może być niekompletna lub zbyt obszerna dla wszystkich podmiotów i każde sprawozdanie finansowe należy rozpatrywać oddzielnie.

Wejście w życie MSSF 15

Jednostki są zobowiązane do stosowania MSSF 15 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2018 roku i później, jednakże wcześniejsze stosowanie było dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten powinien być ujawniony w sprawozdaniu finansowym.

Zastosowanie MSSF 15 po raz pierwszy powinno się odbyć przy wykorzystaniu jednej z dwóch metod:

1. Retrospektywnie dla każdego wcześniejszego okresu sprawozdawczego z zastosowaniem MSSF 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jednostka przy wyborze tego rozwiązania może skorzystać z jednej z możliwości:
   • brak konieczności przekształcania umów, które są zakończone, a jednocześnie ich rozpoczęcie i zakończenie miało miejsce w tym samym okresie sprawozdawczym;
   • brak konieczności szacowania wynagrodzenia zmiennego dla umów zakończonych, które przewidywały zmianę ceny (wystarczy zastosowanie ceny transakcyjnej z dnia zakończenia umowy);
   • brak konieczności ujawniania kwoty ceny transakcyjnej oraz informacji, kiedy jednostka spodziewała się rozpoznać przychody z umów, w odniesieniu do wszystkich okresów sprawozdawczych przedstawionych przed datą pierwszego zastosowania.
2. Retrospektywnie z łącznym wpływem pierwszego zastosowania standardu. Przy wyborze tej metody powinno się zaprezentować całkowity efekt zastosowania standardu jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych lub innej części kapitałów własnych. Korekta ta powinna mieć miejsce w roku, w którym zastosowano standard po raz pierwszy. Do sumy korekty wlicza się jedynie te umowy, które nie były zakończone na dzień rozpoczynający rok obrotowy, w którym MSSF 15 zastosowano pierwszy raz.