Na co zwrócić uwagę, aby prawidłowo sporządzić sprawozdanie finansowe – wybrane zagadnienia

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner w RSM Poland

Jak wspominałem w ostatnim artykule, jako praktyk co roku odnotowuję brak odpowiednich ujawnień w sprawozdaniach finansowych, a także błędy podlegające korekcie audytora. Z dostępnych nam, biegłym rewidentom, informacji wynika, że ponad połowa badanych spółek miała zalecenie poprawy sprawozdań finansowych. Oznacza to, że większość sprawozdań finansowych zawiera znaczne uchybienia, a spółki w swoich sprawozdaniach – przynajmniej sprzed audytu – nie prezentują rzetelnie i jasno danych finansowych. Wiele z tych niedociągnięć jest wynikiem niedostatecznej wiedzy i zaangażowania zarządów spółek oraz członków organów nadzorczych w kwestie sprawozdawczości finansowej. Jest to też istotny argument przemawiający za zasadnością obowiązkowej zewnętrznej kontroli sprawozdań finansowych przeprowadzanych przez niezależnych ekspertów, jakimi są biegli rewidenci.

Jakie błędy w sprawozdaniach finansowych widuję najczęściej? Jak zniekształcają one obraz zdarzeń gospodarczych, wpływając na nierzetelność danych prezentowanych właścicielom i wybranym instytucjom? Na co zatem należy zwrócić szczególną uwagę, aby tych błędów uniknąć, prawidłowo zamknąć rok bilansowy oraz zaoszczędzić sobie stresu związanego z wizytą audytorów? Zapraszam do dalszej lektury, w której opisuję wybrane zagadnienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

W zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych najczęściej spotyka się błędy polegające na:

• braku ujawnienia i wyceny aktywów w leasingu finansowym, którego dotyczy obowiązujący od 1 stycznia 2019 roku nowy standard MSSF 16 Leasing, opisany obszernie na naszym blogu,
• braku weryfikacji stawki amortyzacyjnej i nieustaleniu jej w oparciu o ekonomiczny okres użytkowania aktywów.

O ile w pierwszym przypadku nieujawnienie środków trwałych w leasingu jest najczęściej konsekwencją braku odpowiedniej analizy zawartych umów oraz następstwem zastosowania podatkowego podejścia, o tyle w drugim przypadku na błąd w sprawozdawczości znaczący wpływ ma kierownictwo wyższego szczebla, które:

• albo nie zorganizuje i nie zarządzi odpowiednio przepływem informacji związanym z użytkowanym majątkiem, tempem zmian, planowanymi przestojami czy też wzmożoną produkcją bądź też przewidywanym zastąpieniem używanych maszyn nowymi
• albo nie przedstawia służbom finansowo-księgowym swoich założeń/planów co do korzystania z pozyskanego majątku.

Świadomość wagi przepływu informacji w organizacji z uwzględnieniem działu finansowo-księgowego z pewnością pozwoli znacznie ograniczyć ryzyko wystąpienia błędów w zakresie prezentowania w sprawozdaniu finansowym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odpisy aktualizujące aktywa trwałe

Kontynuując kwestię założeń/budżetów czy też posiadanych przez zarządy informacji, nie sposób nie wspomnieć o konsekwencjach nieanalizowania na bieżąco osiąganych przychodów (korzyści) w stosunku do wykorzystywanych aktywów. W trakcie audytu zakwestionowana może zostać m.in. wartość środków trwałych – w sytuacji gdy nie przynoszą korzyści ekonomicznych. Audytor może też zakwestionować wielkości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy z projekcji budżetowych (o ile takie są przygotowane przez jednostkę) nie wynika możliwość płacenia podatku w przyszłości i jednoczesnego skorzystania z tych odroczonych aktywów.

Aby uniknąć korekt audytora i znacznych odpisów aktualizujących czy też aby ustrzec się zastrzeżeń w opinii lub odstąpienia od jej wyrażenia przez biegłego rewidenta, wskazana jest wczesna analiza korzyści ekonomicznych przynoszonych przez aktywa, jak i bieżące (a nie jedynie na koniec roku obrachunkowego) aktualizowanie planów i projekcji budżetowych, z uwzględnieniem kwestii podatkowej.

Inwentaryzacja zapasów i moment ujęcia przychodów

Zagadnienie zapasów oraz przychodów ze sprzedaży jest tematem bardzo szerokim. Zasygnalizuję jedynie częsty i znaczący dla prezentacji i rzetelności sprawozdawczości problem, a mianowicie kwestię nieprawidłowego (zbyt wczesnego) ujęcia przychodów ze sprzedaży towarów/wyrobów gotowych.

Ustawa o rachunkowości nie definiuje momentu powstania przychodów. Z nauki o rachunkowości można wnioskować, że przychód należy ująć w okresie, którego dotyczy (zasada memoriału) pod warunkiem, że płynące z niego korzyści ekonomiczne oraz odnoszące się do niego koszty mogą być wycenione w sposób wiarygodny (zasada współmierności).

W praktyce wskazówki te mogą okazać się niewystarczające. Moim zdaniem dla właściwego określenia momentu powstania przychodu jednostki powinny stosować Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF)[1]. Zgodnie bowiem z Ustawą o rachunkowości w sprawach nieregulowanych w niej oraz Krajowych Standardach Rachunkowości (dalej: KSR) jednostki mogą stosować MSSF.

Spółki powinny się kierować wytycznymi międzynarodowymi, nawet jeśli nie sporządzają sprawozdań według MSSF-ów, ponieważ pozwoli to spójnie i prawidłowo zaklasyfikować do przychodów ze sprzedaży kwoty za towar czy wyrób, z którym związana kontrola została przekazana na nabywcę. Szerzej na ten temat pisaliśmy na naszym blogu w serii postów poświęconych MSSF 15.

Przykład 1

Jeśli nabywca nie odbiera przed 31.12.2019 r. zakupionego towaru, tzn. nabywca np. samochodu odbiera towar z salonu 5.01.2020 r., to istotne jest zinwentaryzowanie takiego towaru przez sprzedawcę i wykazanie go w zapasach na koniec roku, gdyż nie zostały spełnione warunki sprzedaży, tj. m.in. przeniesienie kontroli, w tym korzyści i ryzyk na nabywcę[2].

W ten sposób, stosując zapisy MSSF-ów, uniknąć można istotnego zniekształcenia, zarówno bilansu (stan zapasów i należności), rachunku zysków i strat (obrotów po stronie przychodów oraz kosztów sprzedanych towarów (wyrobów)), jak i zysku netto, gdyż pomimo wystawienia faktury sprzedaży z datą grudniową księgowanie nastąpi dopiero w kolejnym roku.

Przykład 2

Możliwa jest także odwrotna sytuacja, tzn. wydanie towaru/wyrobu przed końcem roku może nie oznaczać sprzedaży, jeśli na nabywcę nie przeszła kontrola nad zakupionym dobrem, gdyż w myśl założeń umownych nabywca miał mieć dostarczony towar/wyrób do własnego zakładu, co nie zostało do końca roku obrotowego wykonane przez sprzedawcę.

Zapasy: wycena

Prawidłowa wycena zapasów jest kolejnym zagadnieniem często pomijanym, a mającym bardzo istotne znaczenie dla obrazu sytuacji majątkowo-finansowej jednostki. Częściej występuje błąd w wycenie związany z ustaleniem wartości zapasu w stosunku do ceny możliwej do osiągnięcia aniżeli z kalkulacją składników, ujmowaniem poszczególnych kosztów wytworzenia czy zasadami rozchodu surowców i towarów. Spółki nie wyciągają wniosków z analizy sytuacji gospodarczej, z informacji płynących z rynku. Pomimo otrzymania informacji o cenach oraz popycie na swoje dobra przed zamknięciem ksiąg za mijający rok, nie następuje weryfikacja ceny zapasów możliwej do uzyskania po dniu bilansowym i tym samym często wartość zapasów jest wyższa w stosunku do ceny możliwej do uzyskania.

Wskutek przeprowadzanych odpowiednich procedur audytowych biegli proponują w takiej sytuacji korektę wyceny zapasów. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje co prawda zasad uwzględniania w sprawozdawczości skutków zdarzeń po dniu bilansowym, niemniej z pomocą przychodzi tu MSR 10. Zgodnie z tym standardem zdarzenia po dniu bilansowym, jak sprzedaż zapasów poniżej ceny wytworzenia, powinny z reguły zostać uwzględnione na koniec poprzedniego roku obrotowego. W większości przypadków zachodzi bowiem przesłanka, iż już na koniec minionego roku zapasy utraciły swoją wartość i należało dokonać odpis aktualizujący.

Przykład 3

Wytworzony w grudniu 2019 r. wyrób o wartości 100j. został zbyty w lutym kolejnego roku (przed sporządzeniem sprawozdania finansowego) za 95j. O ile różnica jest istotna z punktu widzenia sprawozdania finansowego traktowanego jako całość, spółka powinna na 31.12.2019 r. dokonać odpis aktualizujący w wysokości 5j.

Instrumenty finansowe

Dość często spotykanym błędem jest także brak ujawnienia instrumentów finansowych nabytych celem zabezpieczenia danej transakcji walutowej czy też celem spekulacji. Podobnie jak w powyższych przykładach, nieujawnienie jest spowodowane (a) brakiem przepływu informacji o takim kontrakcie podpisanym przez kierownictwo z bankiem oraz (b) brakiem odpowiedniej wiedzy służb finansowo-księgowych.

Przykład 4

Zarząd jednostki nabywającej materiały w EUR w obawie o spadek wartości PLN w stosunku do EUR dokonał transakcji 1.12.2019 r. polegającej na zakupie za 3 miesiące 100 EUR za 420 PLN, spodziewając się, iż za 1 EUR będzie trzeba zapłacić w przyszłości więcej aniżeli 4,20 PLN. Spółka jest zobowiązana na koniec roku obrotowego 2019 wycenić nabyty instrument po takiej wartości, jaka jest ustalona na dzień bilansowy, a dotyczy realizacji na koniec lutego roku 2020 r. W wypadku kiedy kurs terminowy z 31.12.2019 r. dotyczący realizacji instrumentu realizowanego dnia 28.02.2020 r. będzie powyżej 4,20 PLN/EUR, wówczas należy rozpoznać przychody z tego tytułu; w przeciwnym razie – koszty finansowe.

Poza samą kalkulacją i wyceną instrumentów finansowych należy mieć na uwadze także odpowiednie ujawnienia informacji o nich w notach dodatkowych. Wynika to zarówno z Ustawy o rachunkowości, jak i Rozporządzenia Ministra Finansów ws. instrumentów finansowych.

Wycena i prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania

W zakresie rezerw, podobnie jak w zakresie instrumentów finansowych, największym błędem jest ich brak, pomimo obowiązku ich tworzenia na bazie zeszłych zdarzeń obligujących do tego spółki. Spółki nie tworzą rezerw na niewykorzystane urlopy, rezerw na gwarancje czy nagrody jubileuszowe, choć ich konieczność jest pochodną zasady współmierności przychodów i kosztów. Przy czym to właśnie rezerwy na niewykorzystane urlopy są kategorią, która najczęściej zostaje pominięta przez spółki ze względu na – jak to najczęściej zostaje uargumentowane – „wykorzystanie przez pracowników zaległych urlopów do końca września roku kolejnego”.

Przykład 5

Na koniec 2019 r. w spółce liczba niewykorzystanych urlopów sięgnęła 100 dni; przy założeniu średniego wynagrodzenia na poziomie 5.000 PLN, spółka powinna utworzyć rezerwę na niewykorzystane urlopy w kwocie około 28.000 PLN. Nie ma znaczenia fakt, iż na 30.09.2020 r. 100% tych zaległych dni urlopowych zostało wykorzystane, ponieważ koszty operacyjne były niewspółmierne do przychodów z podstawowej działalności (nie idąc na urlop pracownicy przyczynili się do zwiększenia możliwości osiągnięcia większego przychodu). Kwota rezerwy na niewykorzystane urlopy powinna zostać ujęta w pozycji „Rozliczeń międzyokresowych biernych” z prostej przyczyny – kwota jest pewna i można ją wyliczyć dokładnie, nie jest szacunkiem jak przykładowo rezerwa na odprawy emerytalne, która jest wykazywana w pozycji „Rezerwy”.

Innym częstym i istotnym błędem jest nienaliczanie odsetek od zobowiązań finansowych czy brak ujawnień zobowiązań handlowych, pomimo wykonania usługi bądź przejęcia kontroli nad/korzyści z zakupionego dobra, pomimo faktycznego jego otrzymania po dniu bilansowym. Związane jest to z momentem rozpoznania i ujęcia kosztu/nabycia dóbr, a zasada działania jest zbliżona do tej opisanej przy momencie ujmowania przychodów.

Przykład 6

Spółka z branży transportowej otrzymała pod koniec stycznia roku następnego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, zestawienia wykonanych do końca minionego roku obrotowego remontów/napraw pojazdów jeżdżących w różnych krajach europejskich w trakcie świadczenia usługi. Na bazie tego zestawienia spółka otrzyma fakturę tuż przed zamknięciem prac nad sprawozdaniem finansowym – służby finansowo księgowe powinny ująć tę kwotę w kosztach za usługi serwisowe, a w bilansie zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Inna sytuacja dotyczy tworzenia rezerw na usługi audytorskie („badanie bilansu”), za które faktura zostanie dostarczona po zamknięciu sprawozdania finansowego. Usługa została wykonana w roku następującym po roku badanym, ale dotyczyła ona roku sprawozdawczego. Z tej racji należy w roku sprawozdawczym rozpoznać koszt z tego tytułu, a rezerwę na audyt ująć w „Rozliczeniach międzyokresowych biernych” (w odróżnieniu od powyższego przykładu dotyczącego napraw serwisowych pojazdów usługa zostaje potwierdzona fakturą po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego). Usługa bowiem dotyczyła roku sprawozdawczego, a tylko formalny dokument – faktura – zostanie dostarczona w okresie późniejszym, tj. po sporządzeniu sprawozdania finansowego).

Jak widać, doświadczony audytor podczas weryfikowania sprawozdania finansowego może wychwycić wiele błędów, których tylko część została wymieniona powyżej. Co więcej, sporo ilościowo-jakościowych błędów audytorzy znajdują też w dodatkowych notach objaśniających, we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, w sprawozdaniu z działalności spółki czy w przepływach pieniężnych, o czym szerzej pisaliśmy w innym poście. Dodając do tego całą grupę błędów, jaką jest brak odpowiednich ujawnień, można stwierdzić, że okres związany z zamykaniem roku obrotowego i podatkowego to wytężona praca nie tylko działu księgowego i kierownictwa spółki, ale też firm audytorskich J. Instrukcję, jak wybrać dobrego audytora, znajdą Państwo oczywiście na liście naszych publikacji.

W przypadku jakichkolwiek pytań lub wątpliwości, zapraszam do bezpośredniego kontaktu, np. za pośrednictwem LinkedIn.