Wpływ pandemii COVID-19 na ceny transferowe – Wytyczne OECD

Tomasz BEGER
Tax Partner w RSM Poland

Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD) opublikowała długo wyczekiwane wytyczne dotyczące wpływu pandemii COVID-19 na ceny transferowe (dalej: Wytyczne). Zawierają one komentarze i uwagi wyjaśniające, które powinny być brane pod uwagę zarówno przez podatników, jak i administracje podatkowe, przy ocenie realizacji polityk z zakresu cen transferowych w obliczu wyjątkowych warunków ekonomicznych spowodowanych pandemią koronawirusa.

Wytyczne OECD skupiają się na czterech zagadnieniach, którymi są:

1. Analizy porównawcze;
2. Alokacje strat i kosztów nadzwyczajnych spowodowanych przez pandemię;
3. Rządowe programy pomocowe;
4. Uprzednie porozumienia cenowe (APA).
    

Poniżej przedstawiamy pokrótce najważniejsze kwestie poruszane przez Wytyczne.

Analizy porównawcze

Pierwszym i najważniejszym obszarem, do którego odnoszą się Wytyczne, jest konieczność przygotowania analiz porównawczych dla transakcji wewnątrzgrupowych w warunkach braku dostępu do rzetelnych i obiektywnych danych porównywalnych, uwzględniających warunki ekonomiczne spowodowane pandemią COVID-19.

Wytyczne zwracają uwagę, iż wiarygodność historycznych danych do przygotowania analiz porównawczych może być ograniczona, zwłaszcza przy wykorzystaniu metody marży transakcyjnej netto. W sytuacji, w której cena w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalana jest co roku, wskazane byłoby przygotowanie analizy porównawczej za rok 2020. Zgodnie z Wytycznymi, nie należy automatycznie odrzucać podmiotów ponoszących straty, jeżeli podmioty te spełniają kryteria porównywalności. Właściwe dla przygotowania analizy porównawczej za 2020 rok może być bowiem uwzględnienie podmiotów generujących straty, jeżeli np. dane porównawcze zakładają podobny poziom ryzyka i podobny wpływ na nie miała pandemia COVID-19. Dla ustaleń wewnątrzgrupowych, które zakładały stały poziom wynagrodzenia w okresie pięciu lat, może nie być potrzeby przeprowadzenia aktualizacji analizy porównawczej, jeżeli nie uległy zmianie istotne fakty i okoliczności, określone dla transakcji kontrolowanej.

Szczególnie pomocne, przy sporządzaniu analiz porównawczych za 2020 rok, będą dane wewnętrzne i transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami niepowiązanymi, albowiem są to informacje najbardziej aktualne i realnie obrazujące wpływ pandemii na sytuację finansową i gospodarczą podmiotu.

Z uwagi na opóźnienia czasowe pomiędzy wystąpieniem transakcji kontrolowanych a dostępnością informacji dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, zalecane jest wykorzystanie racjonalnych argumentów biznesowych, opisujących wpływ pandemii na otoczenie rynkowe. Zgodnie z Wytycznymi, w obliczu braku dostępu do porównywalnych danych, podatnicy powinni móc wykorzystać publicznie dostępne informacje dotyczące wpływu pandemii na transakcje między podmiotami niepowiązanymi, w tym np. informacje makroekonomiczne, okresowe sprawozdania finansowe (np. kwartalne czy roczne). Ponadto, porównanie budżetowanych wyników finansowych do rzeczywiście osiągniętych może być pomocne przy ocenie wpływu koronawirusa na sytuację finansową podatnika (np. zmniejszenie przychodów, zwiększenie kosztów, spadek rentowności). Należy jednak podkreślić, iż to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających rzeczywisty wpływ pandemii na jego sytuację finansową.

Dodatkowo, zwraca się uwagę na możliwość wykorzystania mechanizmu dostosowania ceny ex post pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez uwzględnienie danych dostępnych już po zakończeniu roku i dokonanie odpowiedniej korekty ceny, która będzie zgodna z zasadą ceny rynkowej. Wytyczne wskazują również, iż pomocne dla potwierdzenia, że cena w transakcji kontrolowanej jest ceną określoną na warunkach rynkowych, może być zastosowanie więcej niż jednej metody weryfikacji ceny; nie jest to jednak konieczne.

Alokacja strat i kosztów nadzwyczajnych

Kolejnym zagadnieniem poruszanym przez Wytyczne jest alokacja strat i kosztów nadzwyczajnych spowodowanych pandemią COVID-19. Analiza ryzyka, jakie ponoszą strony transakcji, wpływa na sposób, w jaki zyski i straty wpływają na cenę transakcji na warunkach rynkowych. Wyjątkowe jednorazowe koszty operacyjne powinny być alokowane przez podmioty powiązane w analogiczny sposób, w jaki postąpiłyby podmioty niezależne.

Nie jest możliwe ustanowienie jednej ogólnej zasady określającej czy podmioty o ograniczonym ryzyku mogą ponosić straty, pełnią one bowiem w praktyce różne funkcje, wykorzystują różne aktywa i ponoszą różne ryzyka. Ponoszenie straty przez podmiot o ograniczonych ryzykach i funkcjach wymaga udowodnienia, iż ponoszona strata wynika z analizy funkcjonalnej oraz jest ściśle związana z negatywnym wpływem pandemii COVID-19. Ponadto sytuację, w której podmiot powiązany dopiero w trakcie pandemii zaczął ponosić ryzyka, których nie ponosił przed pandemią, należy przeanalizować pod kątem nowej alokacji ryzyka i tym samym sprawdzić, czy nie jest ona związana z restrukturyzacją działalności (zmianą profilu funkcjonalnego).

Podczas przygotowywania analizy porównawczej może być konieczne rozważenie, w jaki sposób uwzględnić wyjątkowe koszty wynikające z pandemii COVID-19. Zasadniczo koszty nadzwyczajne powinny być wyłączone z kalkulacji wskaźnika zysku netto, z wyjątkiem sytuacji, gdy koszty te dotyczą dokładnie określonej transakcji kontrolowanej. Po drugie, należy rozważyć, czy podstawa kosztowa powinna obejmować czy też wykluczać koszty nadzwyczajne, które uważa się za koszty związane z transakcjami kontrolowanymi. Ponadto niezbędne jest zastanowienie się, czy konieczne będzie dokonanie korekt eliminujących skutki różnic w praktykach księgowych, w celu uwzględnienia kosztów nadzwyczajnych ujętych jako pozycje operacyjne lub nieoperacyjne. Podatnicy pozostają jednak bez odpowiedzi na pytanie o to, jak w praktyce w rzetelny sposób dokonać korekty danych księgowych związanych z ujmowaniem kosztów nadzwyczajnych.

Rządowe programy pomocowe

Wiele państw, poprzez różnego rodzaju programy pomocowe, zapewniało podatnikom wsparcie, mające za zadanie ograniczyć negatywne skutki pandemii COVID-19. Przy określaniu warunków transakcji kontrolowanych należy rozważyć zasady i warunki przyznawania programów pomocy rządowej, albowiem mogą mieć one istotny wpływ na ceny transferowe. W szczególności należy rozważyć, czy otrzymanie pomocy rządowej zapewnia przewagę rynkową, a także określić stopień, w jakim korzyści z pomocy rządowej, są przenoszone na niezależnych klientów lub dostawców oraz zbadać sposób, w jaki niezależne przedsiębiorstwa działające w podobnych okolicznościach rozdzielałyby takie korzyści między siebie.

Wsparcie rządowe powinno być więc uwzględniane podczas selekcji potencjalnych podmiotów porównywalnych. Pozostaje jednak pytanie, jak w praktyce przeprowadzić ewentualne korekty porównywalności zwiększające wiarygodność danych porównywalnych, biorąc pod uwagę odmienność uzyskanego wsparcia rządowego, jak również ewentualne inne ujęcie księgowe pomocy publicznej, mające wpływ na analizowane dane finansowe.

Uprzednie porozumienia cenowe (APA)

Ostatnim tematem poruszanym przez Wytyczne jest wpływ pandemii COVID-19 na uprzednie porozumienia cenowe. Co do zasady, zawarte porozumienia cenowe powinny być przestrzegane i utrzymane w mocy zarówno przez podatników, jak i administracje podatkowe, chyba, że wystąpił warunek krytyczny, prowadzący do unieważnienia lub zmiany APA. To, czy doszło do naruszenia krytycznego założenia, powinno być analizowane odrębnie dla każdego przypadku i musi uwzględniać indywidualne okoliczności podatnika i jego otoczenia rynkowego. Wytyczne przewidują, iż, w przypadku naruszenie krytycznych założeń APA, może dojść do zmiany porozumienia, jego uchylenia bądź unieważnienia.

Podatnicy powinni poinformować administrację podatkową o istotnych zmianach spowodowanych wpływem pandemii COVID-19 na ich działalność tak szybko, jak to możliwe, aczkolwiek administracja podatkowa może rozważyć odczekanie pewnego czasu, aż dostępne będą potwierdzone dane i informacje dotyczące skutków pandemii COVID-19 wpływających na działalność podatnika.

Podsumowanie

Opublikowane przez OCED Wytyczne miały za zadanie dostarczyć podatnikom i administracjom podatkowym komentarze wyjaśniające oraz praktyczne wskazówki dotyczące stosowania zasady ceny rynkowej w transakcjach kontrolowanych w bezprecedensowej sytuacji gospodarczej spowodowanej pandemią COVID-19. Czy tak się stało? Z jednej strony Wytyczne wskazują konkretne obszary, wymagające szczególnej uwagi podatników i dogłębnego przeanalizowania wpływu pandemii COVID-19 na działalność i sytuację finansową podatnika, a co za tym idzie oddziaływania koronawirusa na transakcje z podmiotami powiązanymi. Z drugiej jednak strony brak jest rzeczowych, jasnych i czytelnych wskazówek na temat tego, jak w praktyce stosować zalecenia zawarte w Wytycznych OECD – np. jak przeprowadzać korekty porównywalności zwiększające porównywalność analiz porównawczych, czy też jak wyeliminować z danych porównywalnych ewentualne różnice wynikające z odmiennych praktyk księgowych związanych z ujmowaniem kosztów nadzwyczajnych lub powiązanych z rządowymi programami pomocowymi.

Podsumowując, jeżeli ktoś miał nadzieję znaleźć w Wytycznych gotowe rozwiązania i odpowiedzi na pytania dotyczące wpływu pandemii COVID-19 na ceny transferowe, to niechybnie się zawiedzie. Wytyczne, jak sama nazwa wskazuje, zawierają bowiem jedynie pewne wskazówki i zalecenia, a nie konkretne rozwiązania.