Attrition fee (opłata za rezygnację z usługi) a VAT

Adam KOŁODZIEJCZYK
doradca podatkowy, Junior Tax Manager w RSM Poland

Tym razem chciałbym napisać parę słów o opłatach, jakie dość często można spotkać w branży usług hotelowych. Chodzi mi o opłaty z tytułu odwołania lub niewykorzystania rezerwacji oraz ich rozliczenie na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Szczególną uwagę chciałbym zwrócić na tzw. attrition fee, czyli opłatę za zarezerwowane, ale niewykorzystane pokoje hotelowe. Schemat transakcji z reguły wygląda następująco:

• Spółka A jest organizatorem konferencji i w związku z tym rezerwuje w hotelu określoną liczbę miejsc hotelowych dla uczestników (np. dla 100 osób);
• Uczestnicy zapisują się na konferencję i płacą za swój udział (z tych pieniędzy opłacane są pokoje);
• Jeżeli organizator nie wykorzysta wszystkich wcześniej zarezerwowanych pokoi (bo zgłosiło się np. tylko 80 osób), to hotel obciąża go opłatą za pozostałe niewykorzystane 20 miejsc (czyli nalicza właśnie tzw. attrition fee).

I teraz pojawia się pytanie, jak taką opłatę rozliczyć na gruncie podatku VAT? Czy jest to odszkodowanie, które powinno być poza zakresem VAT, albo usługa hotelowa opodatkowana stawką 8%, czy może jakaś inna usługa (np. usługa rezerwacji miejsca), opodatkowana stawką podstawową? Problem ten nie dotyczy jedynie podmiotów z branży hotelowej, ale również ich usługobiorców. Przecież inaczej rozliczać będziemy odszkodowanie (brak VAT), usługę hotelową (brak prawa do odliczenia VAT) lub inną usługę (co do zasady prawo do odliczenia VAT, jeżeli jest ona związana z działalnością gospodarczą).

Wydawać by się mogło, że powyższa opłata nie jest związana ze świadczeniem żadnej usługi, ponieważ pokój nie został w końcu wynajęty. To sugerowałoby, że należy skłaniać się raczej ku odszkodowaniu i w ogóle tego VAT-owsko nie rozliczać. Co więcej, takie podejście potwierdzane jest również przez część organów podatkowych (interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2012.11.06 o nr: IPPP2/443-993/12-2/KG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2014.02.20 o nr: IBPP2/443-1076/13/IK).

Niestety, kwestia ta nie jest już tak oczywista, jeśli spojrzymy na brzmienie przepisów oraz orzecznictwo. W tym konkretnym przypadku mamy bowiem do czynienia z płatnością związaną z rezerwacją przez hotel pokoju w określonym terminie. Innymi słowy, hotel zobowiązał się do niewynajmowania określonych pokoi (lub określonej liczby pokoi) i w zamian za to żąda od klienta rekompensaty (za utracone de facto zyski). A takie postępowanie koresponduje z definicją świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 UPTU, zgodnie z którą przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (…), w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Jeśli więc hotel powstrzymuje się od niewynajmowania określonych pokoi (lub określonej liczby pokoi), to mamy do czynienia z usługą czy nie? Moim zdaniem tak. Jeżeli tak, to właśnie za tę usługę pobierana jest opłata. Przecież obciążenie jest dokonywane nie dlatego, że ktoś zrezygnował z usługi, ale właśnie za to, że w okresie wskazanym przez strony pokój był zarezerwowany (pozostawiony do dyspozycji), a hotel zobowiązał się nie wynajmować go innym podmiotom. W związku z tym dlaczego, jeśli klient nagle nie korzysta z przysługującego mu uprawnienia, hotel ma za to nie otrzymać gratyfikacji? W przedmiotowej sytuacji hotel pobiera opłatę trochę w myśl zasady: „Nie wykorzystałeś: Twoja sprawa, ale ja Ci zapewniłem wszystko czego chciałeś, więc teraz mi za to zapłać.”

Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE), określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT (wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). W przedmiotowej sytuacji na pewno powyższe warunki zostały spełnione, a więc attrition fee powinna wpisywać się w pojęcie świadczenia usług.

Dodatkową przesłanką za ujmowaniem attrition fee jako opłaty za świadczenie usługi jest fakt, iż w tym przypadku istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, czyli zobowiązanie się do zarezerwowania pokoju i niewynajmowania go w określonym przez strony terminie. Świadczenie to jest z góry wycenione a wynagrodzenie stanowi w istocie wartość przekazaną w zamian za usługę rezerwacji. Na podobne przesłanki wskazuje również TSUE w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, dokonując analizy definicji usługi.

Osobiście ciężko jest mi zaakceptować potraktowanie attrition fee jako odszkodowania, bo i za co? Nie będziemy tu mieli do czynienia również z usługą noclegową, ponieważ koniec końców pokój nie został wynajęty klientowi. Jak dla mnie tego typu transakcje traktowane być powinny jako świadczenie usług innych niż noclegowe. Można nazwać je np. usługami rezerwacji miejsc noclegowych, ale na pewno nie będą to usługi noclegowe, o których jest mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 UPTU. Oznacza to, iż hotel rozliczając attrition fee będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki, natomiast nabywca będzie miał prawo do odliczenia zawartego na fakturze podatku, o ile przedmiotowa transakcja związana będzie z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.