Czym tak naprawdę jest dobra wiara w VAT (część 1)

Przemysław POWIERZA
Tax Partner w RSM Poland

Zapewne nie raz już Państwo słyszeli o zasadzie dobrej wiary i zachowaniu należytej staranności w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług (VAT). Kwestia ta była wielokrotnie poruszana przez sądy – zarówno polskie, jak i przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), co oznacza, że stosunkowo często podatnicy wchodzą w spór z organami podatkowymi na tym tle.

W ostatnim czasie Ministerstwo Finansów wydało także „Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" – więcej na ten temat mogą Państwo przeczytać w serii wpisów na naszym blogu pt. Jak weryfikować kontrahenta, by nie zostać wplątanym w oszustwo podatkowe (przeczytaj tutaj). Mimo to organy podatkowe w dalszym ciągu nieco odmiennie niż np. TSUE i część składów orzekających w polskich sądach administracyjnych interpretują pojęcie dobrej wiary. W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 256/18, który przy uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wykorzystał bardzo obszernie zarówno unijny, jak i polski dorobek orzeczniczy. Bardzo wysoko oceniam poziom merytoryczny tego wyroku, więc pozwolę sobie go użyć jako punkt wyjścia dla dalszych rozważań.

W analizowanej sprawie spółka zajmująca się obrotem złomem nabywała a następnie odsprzedawała wyroby stalowe oraz katody miedzi. Nabycie następowało głównie w ramach transakcji krajowych. Podatnik wykazywał stawkę podatku VAT właściwą dla takich transakcji, tj. 23% i jednocześnie miał prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup. Natomiast spora część sprzedaży tych towarów odbywała się zasadniczo na rzecz kontrahentów zarejestrowanych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Zatem sprzedaż dokonywana była w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i uprawniała spółkę do zastosowania stawki podatku VAT 0%. W efekcie spółka generowała regularnie znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z jednej strony była więc podatnikiem handlującym tzw. towarem wrażliwym, który od lat jest mocno na cenzurowanym, z drugiej zaś struktura sprzedaży i zasady opodatkowania transakcji wewnątrzunijnych generowały systemowo i regularnie znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W ramach przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku VAT dotyczącej rozliczenia za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. organ podatkowy uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz że nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT w ramach WDT. Naczelnik urzędu skarbowego ustalił, że towary, którymi handlowała spółka, były na wcześniejszych etapach obrotu wykorzystywane do oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzaniu podatku VAT. Zdaniem organu podatnik nie dochował należytej staranności i nie działał w dobrej wierze – spółka powinna była wiedzieć, że transakcje, których sama dokonuje na późniejszym etapie obrotu, stanowią element oszustwa podatkowego. Identycznie do sprawy podszedł, rozpatrując odwołanie, organ II instancji i w ten sposób sprawa trafiła do sądu.

Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska organów podatkowych i uchylił zaskarżoną przed podatnika decyzję. W uzasadnieniu do wyroku przedstawiono szczegółową analizę w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz koncepcji dobrej wiary. Wydany wyrok na dzień publikacji niniejszego wpisu jest jeszcze nieprawomocny, choć trzeba zaznaczyć, że sporządzenie sensownej skargi kasacyjnej w tym przypadku będzie nie lada wyzwaniem.

W pierwszej kolejności Sąd powołał się na fakt, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest ulgą podatkową, lecz jest fundamentalnym prawem podatnika. Wspólny system podatku od wartości dodanej wymaga, by VAT był zharmonizowany. Oznacza to, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach. Jedną z nich jest zasada neutralności podatkowej, która zakłada, że podatnik na skutek własnych rozliczeń ani nie zostanie tym podatkiem obciążony, ani nic na nim nie zyska. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest narzędziem służącym do realizacji tej zasady. Zagwarantowanie neutralności podatku jest niezbędne z tego powodu, że ekonomicznym ciężarem opodatkowania VAT nie jest obarczany podatnik VAT, lecz ostateczny konsument (nie będący podatnikiem), który nabywa dane dobro (towar lub usługę) w celach konsumpcyjnych (prywatnych). Inaczej mówiąc, ciężar ekonomiczny podatku zostaje przeniesiony na finalnego nabywcę, gdyż przedmiotem opodatkowania VAT są po prostu wydatki ostatecznego konsumenta na zakup towarów i usług.

Zaprezentujmy to na przykładzie. Spółka A kupiła od spółki B wyroby stalowe (szafki garażowe) w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, m.in. w celu odsprzedaży detalicznej tych towarów na rzecz osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Tenże konsument uiszcza Spółce A cenę brutto – w cenie jest więc zawarty VAT, który ma tego konsumenta obciążać. Spółka A musi go przekazać do urzędu skarbowego, ale może potrącić sobie kwotę, którą sama zapłaciła jako VAT swojemu dostawcy (gdyż VAT nie ma obciążać Spółki A). Do urzędu odda więc jedynie różnicę, która z perspektywy Spółki A stanowi cudzy pieniądz, właśnie kwotę VAT sfinansowaną przez konsumenta. Nabycie towarów uprawnia więc spółkę A do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupowej. W kolejnej fazie obrotu spółka A jako podatnik VAT jest zobowiązana do zapłaty podatku, jednakże środki na to otrzyma od swojego klienta będącego konsumentem. Spółka A jedynie przekazuje do urzędu skarbowego podatek pobrany od nabywcy, który jest wliczony w cenę towarów, potrąca zaś sobie to, co sama zapłaciła innemu podatnikowi (swojemu dostawcy).

Sąd wskazał, że podobnie jak prawo do odliczenia podatku naliczonego, także zastosowanie stawki 0% przy WDT również nie jest korzyścią (a więc nie jest ulgą), tylko elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, która wiąże się z zastosowaniem przez dostawcę 0% stawki podatku VAT oraz jednoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie 0% stawki podatku VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia) jest możliwe tylko wtedy, gdy:

• prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało faktycznie przeniesione na nabywcę;
• nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE.

Jeżeli dostawca przedstawi wszystkie dowody potwierdzające przysługujące mu prawo do zastosowania rozliczenia WDT, organ nie może pozbawić go prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Taka metoda rozliczenia powoduje mianowicie, że opodatkowanie zostaje faktycznie przeniesione do innego państwa członkowskiego UE, w którym najprawdopodobniej nastąpi finalna konsumpcja dostarczanego towaru. Skoro przedmiotem opodatkowania VAT są wydatki na konsumpcję, to przychody z tego podatku należą się temu państwu członkowskiemu, na którego terytorium dochodzi do konsumpcji. Stosowanie stawki 0% ma więc charakter techniczny, niezwykle ważny dla prawidłowego rozliczania VAT wewnątrz Unii.

Niestety powyższe cechy konstrukcyjne podatku VAT są z premedytacją wykorzystywane przez nieuczciwych podatników, organizujących oszustwa zmierzające do wyłudzenia VAT. Dlatego też organy podatkowe powinny pamiętać, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego czy zastosowania stawki 0% podatku VAT przy WDT powinny zostać poprzedzone wnikliwym i merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Przy czym zawsze należy uwzględnić podstawowe cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej i nie wychodzić z założenia, że skoro w skrzynce owoców kilka jest zgniłych, to wyrzucić należy całą skrzynkę. Nie ma tu miejsca dla odpowiedzialności zbiorowej co najmniej z dwóch powodów:

1. karanie podatników wyręczających w dużej mierze administrację skarbową w rozliczeniu podatku za cudze błędy nie znajduje usprawiedliwienia,
2. oszuści do sprawnego zrealizowania oszustwa potrzebują zasłony dymnej z uczciwych podatników – co wyklucza automatyczne karanie tych ostatnich, gdy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o oszustwie.

Ten wątek omówimy szerzej nieco później, w kolejnej odsłonie naszego cyklu.

Podsumowując – to, na co chcemy zwrócić Państwa szczególną uwagę w całym cyklu dot. dobrej wiary, to fakt, iż podatek od towarów i usług nie musi być aż tak skomplikowany i trudny w rozliczeniu, jak może się wydawać przez pryzmat sporów ze skarbówką. Wspólny system VAT z założenia gwarantuje całkowitą neutralność tego podatku, która podlega ograniczeniom tylko w wyjątkowych sytuacjach, tzn. jeżeli podatnik sam dopuszcza się oszustwa podatkowego, bądź jeżeli co prawda nie dopuści się przestępstwa podatkowego, ale nabywając towary lub usługi nie działa w dobrej wierze. Zarządzanie ryzykiem w tym obszarze może być sprawne – wystarczy je oprzeć o dobrze wdrożone zasady postępowania w swoim przedsiębiorstwie. W sukurs podatnikom przychodzą sądy – i to zarówno Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i rodzime sądy administracyjne. Fiskus nie może iść po linii najmniejszego oporu i indolencję w ściganiu oszustów rekompensować sobie nękaniem uczciwych podatników. Przesłanki dobrej wiary, które zostały zaprezentowane przez sądy i powinny być uwzględnione przy budowaniu takich wewnętrznych procedur, omówię w następnej odsłonie naszego cyklu.