Wycena świadczeń pracowniczych w świetle MSR 19

Katarzyna CEGIEŁKA
Audit Supervisor w RSM Poland

Po tym, jak wiele uwagi poświęciliśmy już wycenie aktywów, przyszedł i czas, aby przyjrzeć się wycenie pasywów. Dziś weźmiemy zatem pod lupę świadczenia pracownicze. Coraz częściej spółki oferują pracownikom wiele różnorodnych świadczeń pracowniczych. Pojawia się wówczas pytanie, jak wycenić takie świadczenia, szczególnie te długoterminowe. Temu i innym zagadnieniom związanym właśnie ze świadczeniami pracowniczymi poświęcony jest MSR 19 Świadczenia pracownicze.

Świadczenia pracownicze – czyli co?

Najpierw należy sobie zadać pytanie, co rozumiemy pod pojęciem świadczenia pracowniczego – czy będzie to tylko wypłacane pracownikowi wynagrodzenie? Nie, definicja świadczenia pracowniczego według MSR 19 jest szersza. Świadczeniem pracowniczym jest bowiem każde świadczenie oferowane przez przedsiębiorstwo jego pracownikom w zamian za wykonywaną pracę lub z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Co więcej, pod pojęciem tym rozumiane są także świadczenia na rzecz osób pozostających na utrzymaniu pracowników – dzieci, współmałżonków czy innych osób pozostających na utrzymaniu pracownika (MSR 19, par. 6).

Rodzaje świadczeń pracowniczych

Obecnie możemy zaobserwować wiele rodzajów świadczeń oferowanych pracownikom – od podstawowych wynagrodzeń, przez nagrody jubileuszowe i premie, aż po świadczenia niepieniężne, takie jak opieka medyczna czy służbowy samochód. Każde z takich świadczeń możemy przyporządkować do innej kategorii. Zgodnie z MSR 19 wyróżnia się cztery podstawowe rodzaje świadczeń pracowniczych:

• Krótkoterminowe świadczenia pracownicze – podlegają rozliczeniu w ciągu 12 miesięcy od końca rozliczenia okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę. Do krótkoterminowych świadczeń zaliczamy m.in. wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, premie, wypłaty z zysku, płatne urlopy oraz zwolnienia chorobowe, a także świadczenia niepieniężne dla pracowników (np. opieka medyczna) (MSR 19, par. 9);
• Świadczenia po okresie zatrudnienia – obejmują świadczenia emerytalne oraz inne świadczenia należne po okresie zatrudnienia, np. ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia czy programy emerytalne;
• Inne długoterminowe świadczenia pracownicze – są to świadczenia, które zostaną wypłacone w określonym terminie. Należą do nich przede wszystkim nagrody jubileuszowe i inne świadczenia związane z długim stażem pracy, długoterminowe płatne nieobecności czy renty inwalidzkie;
• Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy – jak sama nazwa wskazuje są to świadczenia płatne na skutek rozwiązania stosunku pracy zarówno w wyniku decyzji jednostki przed osiągnięciem wieku emerytalnego, jak i na skutek decyzji pracownika o przyjęciu świadczenia w zamian za rozwiązanie stosunku pracy.

W zależności od kategorii, świadczenie powinno zostać odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Podstawową zasadą przy wykazywaniu świadczeń pracowniczych jest ujęcie zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych w chwili, gdy pracownik wykonał pracę w zamian za nie. Drugostronnie jednostka powinna pokazać w swoich księgach koszt w momencie spożytkowania korzyści ekonomicznych z wykonanej przez pracownika pracy. Wyjątkiem jest sytuacja, w której na podstawie innego MSR (m.in. MSR 2 Zapasy), należy świadczenie ująć w koszcie wytworzenia aktywów. Wycena świadczeń pracowniczych jeszcze w jednym przypadku nie jest księgowana jako koszt – dla świadczeń po okresie zatrudnienia, w ściśle określonych sytuacjach, ich wycenę ujmuje się jako inne całkowite dochody. W polskiej praktyce gospodarczej takie świadczenia jednak jeszcze nie występują. Wartość świadczenia jest także ukazywana w odmienny sposób w zależności od kategorii, do której dane świadczenie się kwalifikuje. Kluczowym więc jest prawidłowe przypisanie świadczenia do kategorii – będzie to bowiem rzutować na dalszy obraz świadczenia w księgach rachunkowych.

Wprowadzając do ksiąg rezerwy pracownicze, należy również pamiętać o aspekcie podatkowym. Rezerwy pracownicze stanowią ujemną różnicę przejściową w podatku dochodowym i należy od nich utworzyć aktywo z tytułu podatku odroczonego.

Świadczenia pracownicze w polskiej rzeczywistości

W praktyce, w polskich warunkach najczęściej spotykamy się z krótkoterminowymi oraz innymi długoterminowymi świadczeniami pracowniczymi, dlatego na tych kategoriach skupimy się w dalszej analizie.

Świadczenia krótkoterminowe

Wartość krótkoterminowych świadczeń pracowniczych jest stosunkowo łatwa do określenia. Zobowiązanie (bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) ujmujemy w tym przypadku w wartości niezdyskontowanej – jest to świadczenie realizowane w krótkim okresie, nie musimy więc uwzględniać wartości pieniądza w czasie za pomocą dyskonta. Przy określaniu wartości krótkoterminowego świadczenia należy jednak pamiętać, że powinno ono zostać pomniejszone o kwoty już wypłacone. Warto również wspomnieć, że jeśli kwoty wypłacone są wyższe niż niezdyskontowane zobowiązanie, to nadwyżkę wypłaconych kwot jednostka powinna ująć w aktywach jako krótkoterminowe rozliczenie międzyokresowe.

Przy wycenie krótkoterminowych płatnych nieobecności trzeba je rozróżnić na kumulowane i niekumulowane (MSR 19, par. 13-15). Niekumulowaną płatną nieobecnością będą m.in. świadczenia chorobowe. Dla tego rodzaju świadczeń spółka nie wykazuje zobowiązania do momentu wystąpienia takiej nieobecności. Jest to spowodowane tym, że kwota tego świadczenia nie jest uwarunkowana wykonywaną przez pracownika pracą. Natomiast kumulowane płatne nieobecności to, jak sama nazwa wskazuje, nieobecności, dla których prawo do ich wykorzystania przechodzi na następny okres – na przykład, jeśli pracownik nie wykorzysta wszystkich przysługujących mu dni urlopu, prawo do wykorzystania tych dni przechodzi na kolejny okres. Wycena tego świadczenia ma szczególne znaczenie, gdy pracownik w momencie zakończenia stosunku pracy ma prawo do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystane kumulowane nieobecności.

Świadczenia długoterminowe

W przypadku świadczeń długoterminowych określenie ich wartości jest nieco bardziej skomplikowane. Przede wszystkim świadczenie to zostanie wypłacone w okresie dłuższym niż 12 miesięcy – należy więc wziąć pod uwagę wartość pieniądza w czasie i za pomocą dyskonta określić wartość bieżącą zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych. Tutaj pojawia się pytanie, jak określić stopę dyskontową, by rzetelnie określić wartość bieżącą. Najczęściej przyjmuje się ją na poziomie stopy zwrotu obligacji skarbowych (MSR 19, par. 83). Coraz częściej spółki do oszacowania wartości świadczeń pracowniczych wymagających uwzględnienia szeregu czynników i przyjęcia odpowiednich założeń korzystają z usług aktuariusza. Nie jest to jednak obligatoryjne i jednostka może również sama oszacować wartość zobowiązania z tytułu świadczenia pracowniczego. Należy pamiętać, że do wyceny świadczeń powinny zostać wzięte pod uwagę różne czynniki, umożliwiające jak najdokładniejsze określenie kosztu wypłaty świadczeń w przyszłości. Do wyceny zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych bierze się pod uwagę założenia demograficzne oraz finansowe. Założenia demograficzne dotyczą cech charakteryzujących pracowników, którzy są uprawnieni do świadczeń. Do tych założeń należą m.in. wskaźnik rotacji pracowników, umieralność itp. Natomiast głównym założeniem finansowym jest stopa dyskontowa czy stopa wzrostu wynagrodzeń oraz inflacja. Widzimy więc, że czynniki gospodarcze mają także bezpośredni wpływ na wartość świadczeń pracowniczych.  

Analizując powyższe, możemy stwierdzić, że obecna sytuacja gospodarcza spowodowana pandemią koronawirusa ma wpływ także na wycenę pasywów. Szczególnie ważne jest przyjęcie odpowiednich założeń do wyceny zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych i uwzględnienie zachodzących zmian w sytuacji ekonomicznej. Można zauważyć powiązanie m.in. pomiędzy zmianą oprocentowania obligacji skarbowych a stopą dyskontową wpływającą na wartość długoterminowych świadczeń. Każda jednostka oferuje swoim pracownikom określone świadczenia pracownicze, dlatego powinna rozważyć wpływ obecnie panującej sytuacji na wycenę tego składnika pasywów. 

Jeśli chcieliby Państwo dowiedzieć się więcej na temat wyceny świadczeń pracowniczych w świetle MSR 19, zachęcamy do bezpośredniego kontaktu z nami.