Transakcje w walutach obcych w świetle MSR 21

Weronika ZIEMNICA
Audit Assistant w RSM Poland

W obrocie gospodarczym często dokonuje się transakcji w obcych walutach. Transakcje te powinny być wykazywane w księgach rachunkowych w walucie krajowej, co wiąże się z koniecznością ich przeliczenia, wyceny i odpowiedniej prezentacji. To z kolei rodzi liczne wątpliwości związane z krajową i międzynarodową sprawozdawczością. W rozwiązaniu tych problemów pomocne okażą się regulacje zawarte w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych”.

Pojęcia stosowane w MSR 21

W omawianym standardzie wykorzystywane są trzy określenia odnoszące się do walut:

• waluta funkcjonalna,
• waluta obca,
• waluta prezentacji.

Waluta funkcjonalna to waluta podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka, czyli zazwyczaj jest to waluta obowiązująca w kraju prowadzenia przez nią działalności. Istnieje możliwość wyboru innej waluty jako waluty funkcjonalnej, jeśli wywiera ona większy wpływ na ceny sprzedawanych towarów i usług oraz koszty ponoszone przez jednostkę, ale wymaga to udokumentowania.

Walutą obcą jest waluta inna niż waluta funkcjonalna, natomiast walutą prezentacji jest waluta wykorzystywana do prezentacji sprawozdań finansowych.

MSR 21 wyróżnia również kurs zamknięcia, który stanowi natychmiastowy kurs wymiany na koniec okresu sprawozdawczego. W zależności od składnika podlegającego wycenie, kurs natychmiastowego wykonania może odpowiadać kursowi kupna lub sprzedaży, o którym mowa w polskich regulacjach rachunkowości.

Ujęcie początkowe transakcji w walutach obcych

Transakcje w walutach obcych obejmują między innymi transakcje nabycia lub sprzedaży towarów i usług, których cena wyrażona jest w walucie obcej oraz zaciągania lub udzielania pożyczek i kredytów, które są płatne lub należne w walucie obcej. Zgodnie z MSR 21, transakcje te powinny być ujmowane początkowo w walucie funkcjonalnej po przeliczeniu waluty obcej według natychmiastowego kursu wymiany obowiązującego w dniu zawarcia transakcji. Standard dopuszcza możliwość korzystania z uproszczenia polegającego na stosowaniu średniego kursu wymiany dla danego tygodnia bądź miesiąca dla danej waluty obcej z zastrzeżeniem, że rozwiązanie to nie będzie poprawne w przypadku znacznych wahań kursów wymiany.

Wycena bilansowa

W MSR 21 sposób wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych uzależniony jest od określenia, czy dany składnik należy do pozycji pieniężnych czy niepieniężnych.

Pozycjami pieniężnymi są środki pieniężne posiadane w kasie i na rachunkach bankowych, a także należności i zobowiązania przypadające do otrzymania lub zapłaty w ustalonej lub możliwej do ustalenia kwocie waluty obcej. Natomiast pozycje niepieniężne stanowią pozostałe składniki aktywów i zobowiązań. Ich główną cechą jest brak prawa do otrzymania ustalonej lub możliwej do ustalenia kwoty waluty obcej.

W celu ustalenia wartości wybranych składników bilansu na dzień bilansowy należy zastosować właściwy kurs wymiany:

• kurs zamknięcia dla pozycji pieniężnych,
• kurs wymiany z dnia transakcji dla pozycji niepieniężnych wycenianych według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia,
• kurs wymiany obowiązujący w dniu, na który ustalono wartość godziwą, w przypadku pozycji niepieniężnych wycenianych w wartości godziwej.

Co w przypadku zaliczek na środki trwałe w budowie?

Niektóre jednostki dokonują płatności depozytów lub przedpłat i zaliczek w celu pozyskania środków trwałych. Pojawia się wówczas pytanie, czy takie płatności powinny być wyceniane jak pozycje pieniężne czy niepieniężne. Literatura wskazuje, że jeśli płatności uważane są za przedpłaty lub zaliczki, to zalicza się je do grupy pozycji niepieniężnych i prezentuje w sprawozdaniu finansowym w kwocie przeliczonej według kursu wymiany z dnia transakcji. Jeśli jednak płatności te traktowane są jak depozyty, które podlegają zwrotowi, to możliwe jest zakwalifikowanie ich do pozycji pieniężnych wycenianych według kursu zamknięcia.

Ujmowanie różnic kursowych

MSR 21 wskazuje, że różnice kursowe dotyczące pozycji pieniężnych i niepieniężnych powinny być ujmowane w wyniku finansowym tego okresu, w którym powstały. W przypadku pozycji pieniężnych, które są częścią inwestycji netto jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powinny być ujmowane w wyniku jednostki w jednostkowym sprawozdaniu finansowym, a w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w pozostałych dochodach całkowitych.

Ujęcie zysków lub strat z tytułu pozycji niepieniężnych bezpośrednio w kapitale własnym prowadzi do ujmowania wszystkich elementów tych zysków lub strat dotyczących różnic kursowych w kapitale własnym. Taką samą zasadę stosuje się w przypadku ujęcia zysków lub strat w wyniku finansowym.

Waluta prezentacji

Jednostki mogą prezentować sprawozdania finansowe w dowolnej walucie. Aby prezentować sprawozdanie finansowe w innej walucie niż waluta funkcjonalna, jednostka musi przeliczyć wynik finansowy oraz sytuację majątkową na walutę prezentacji. Składniki aktywów i zobowiązań przelicza się według kursu zamknięcia obowiązującego na dzień sporządzenia sprawozdania z sytuacji finansowej (bilansu), natomiast przychody i koszty prezentowane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów przelicza się według kursów wymiany z dnia zawarcia transakcji (często stosowany jest średni kurs wymiany). Wszystkie powstałe różnice kursowe wynikające z tych przeliczeń ujmuje się w oddzielnej pozycji kapitału własnego.

Ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Jednostka ujawnia kwotę różnic kursowych ujętych w rachunku zysków i strat oraz różnice kursowe netto zaliczane do oddzielnej pozycji kapitału własnego, a także uzgodnienie kwoty tych różnic na początek i na koniec okresu. W przypadku prezentacji sprawozdania finansowego w walucie innej niż funkcjonalna, jednostka stwierdza ten fakt, podaje walutę funkcjonalną i przyczyny zastosowania innej waluty prezentacji. Jeśli nastąpiła zmiana waluty funkcjonalnej, należy ujawnić ten fakt oraz przyczyny tej zmiany.

Jeśli jednostka prezentuje sprawozdania finansowe w walucie innej niż waluta funkcjonalna, to określa te sprawozdania finansowe jako zgodne z MSSF tylko wtedy, gdy spełniają wszystkie wymogi każdego mającego zastosowanie standardu i interpretacji.

Jeżeli wymogi te nie są spełnione, a jednostka przedstawia sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie innej niż waluta funkcjonalna i waluta prezentacji, to powinna określić te informacje jako uzupełniające, aby odróżnić je od informacji, które są zgodne z MSSF, a także podać walutę, w której prezentowane są informacje uzupełniające oraz walutę funkcjonalną jednostki wraz z zastosowaną metodą przeliczeniową.

Co na to UoR?

Zgodnie z polskim prawem bilansowym operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu – tylko w odniesieniu do transakcji sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W przypadku pozostałych transakcji stosuje się kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Ponadto, jeżeli jednostka postanowi stosować rozwiązania przewidziane w KSR 11, to – zgodnie z § 6.18 – na przykład wspomniane powyżej zaliczki i przedpłaty na poczet pozyskania środka trwałego wyrażone w walutach obcych powinna przeliczać na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Zatem nie wycenia ich ponownie na dzień bilansowy ani na dzień zakupu.

Gdyby mieli Państwo jakiekolwiek pytania związane z raportowaniem transakcji w walutach obcych, zachęcam do bezpośredniego kontaktu z ekspertami RSM Poland.