Tax Alert 12/2015

Rozliczanie mediów związanych z usługą najmu

Dnia 10 lipca 2015 r. zapadł wyrok NSA o sygn. akt I FSK 944/15, dotyczący refakturowania mediów na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Było to pierwsze rozstrzygnięcie w tej sprawie po wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. akt C-42/14 wydanym w temacie najmu i refakturowania mediów. W związku z niedawną publikacją pisemnego uzasadnienia do wyroku polskiego sądu administracyjnego, chcielibyśmy podzielić się z Państwem naszą opinią nt. uzasadnienia, które może mieć istotny wpływ na sposób rozliczania VAT od mediów związanych z usługą najmu.

W przedmiotowym wyroku NSA kluczowa dla sprawy pozostawała okoliczność, jaką stawkę podatku VAT należało stosować do odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), poprzez przeniesienie kosztów poniesionych przez podmiot, który zakupił usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał.

Przypomnijmy, że TSUE w kwietniowym wyroku wskazał, że dostawę prądu, ciepła, wody i wywóz nieczystości należy co do zasady – po przeanalizowaniu określonych warunków – opodatkować odrębnie od najmu mieszkania lub lokalu. Każde świadczenie powinno być bowiem traktowane odrębnie, chyba że takie wyodrębnienie miałoby sztuczny charakter. Z tego też powodu Trybunał uznał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Nie jest to kryterium przesądzające. Może jednak pomóc w ustaleniu, czy mamy w konkretnym przypadku do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym czy też nie.

NSA w przedmiotowym wyroku rozstrzygnął, w jakich konkretnie sytuacjach wynajmujący powinien dostawę mediów rozpatrywać odrębnie od najmu. Sąd zaakcentował (podążając za argumentacją Trybunału), że co do zasady dostawę mediów należy traktować jako odrębne świadczenie od usług najmu nieruchomości, a rozważanie tego jako jednej usługi jest uzasadnione jedynie, gdy są one ze sobą nierozerwalnie związane, a ich podział miałby sztuczny charakter.

NSA podkreślił, że:

podstawowym kryterium ustalenia odrębności usług jest kryterium ekonomiczne, a nie postanowienia umowne;
postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą uzgodnień są względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów);
w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia (media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków), to właśnie to kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia dotycząca tego czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy;
ww. media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia;
decydowanie o wielkości zużycia polega na przyjęciu przez strony umowy najmu kryteriów umożliwiających określenie faktycznego zużycia mediów (np. w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń);
wybór kryterium powinien wynikać ze względów ekonomicznych i pozwalać na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie;
niemniej jednak – abstrahując od możliwości rozliczenia faktycznego zużycia mediów – w sytuacji gdy wyodrębnienie ww. mediów miałoby charakter sztuczny (w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów), świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu;
wywóz nieczystości powinien być traktowany odrębnie od usług najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tych usług; z uwagi na brak takiej możliwości (w obecnym stanie prawnym organizacją takich usług zajmują się obowiązkowo gminy) najem i odbiór śmieci należy opodatkować łącznie, według stawki VAT właściwej dla usługi najmu.

Reasumując rozważania NSA, media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Natomiast w przypadku wywozu śmieci, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usług najmu, jeżeli najemca może dokonać wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W naszej opinii niesłuszne wydaje się klasyfikowanie wywozu nieczystości jako elementu umowy najmu, a nie świadczenia odrębnego z powodu prawnych regulacji organizacji odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Wydaje się, że przedmiotowa kwestia może stać się kolejnym przedmiotem sporów z organami podatkowymi. Tym bardziej, że Trybunał nie wskazał kategorii towarów czy usług, przy których rozpatruje się jedynie możliwość rozliczenia ich według faktycznego zużycia oraz takich, co do których decydująca będzie możliwość wyboru dostawcy. Te kryteria należy rozpatrywać łącznie, oceniając konkretną sytuację z ekonomicznej perspektywy nabywcy. Jeżeli przedmiot najmu (np. biuro pod klucz) byłby bez określonych mediów bezużyteczny, to nawet rozliczanie faktycznego zużycia z najemcą nie powoduje, że wynajem i media stanowią świadczenia odrębne. I odwrotnie – do danego mieszkania może się wprowadzić ktoś, kto uzna, że dla tej konkretnej nieruchomości ma możliwość wyboru dostawcy tańszych mediów.