MSSF/IFRS 16 – o nowym standardzie słów parę. Modyfikacje umowy leasingowej (część 9)

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner w RSM Poland

W niniejszym artykule –  kontynuując temat MSSF/IFRS 16 – przyjrzymy się sytuacjom, w których dochodzi do modyfikacji umowy leasingowej. Na wstępie warto przypomnieć, iż zmiana stopy procentowej, w oparciu o którą kalkulowane są odsetki dla leasingodawcy, czy też zmiana indeksu (np. poziom inflacji), w oparciu o który kalkulowane są płatności leasingowe są częścią zmiennych opłat i nie będą przedmiotem dalszych rozważań. Ich zmiana powoduje jedynie konieczność korekty zobowiązań pozostałych do zapłaty oraz odpowiednio aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

Rozważmy krótki przykład:

Płatności leasingowe od drugiego roku korygowane są o wskaźnik inflacji. Zakładając umowę na 5 lat i płatności roczne po 100j. (pomijamy dyskonto) oraz inflację 5% po 1 roku, to płatność za drugi, trzeci, czwarty i piąty rok będzie wynosić 105j. Od drugiego roku należy zatem skorygować przyszłe płatności (zobowiązania) i aktywa z tytułu prawa do użytkowania o zmianę wskaźnika inflacji. Stopa dyskonta pozostaje bez zmian.

Często jednak dochodzi do zmiany ustalonych warunków umownych: np. wydłużenia okresu trwania kontraktu, zmiany zakresu kontraktu (np. zwiększenie/zmniejszenie najmowanej powierzchni) czy zmiany ceny/płatności za usługę. W takich przypadkach leasingobiorcy muszą rozważyć każdorazowo modyfikację kontraktu pod kątem:

• ewentualnego odrębnego kontraktu leasingu;
• zmiany w ujęciu księgowym obecnego istniejącego kontraktu leasingowego.

W pierwszym kroku analizie poddajemy ewentualne powstanie odrębnego leasingu. Tym samym należy rozważyć, czy spełnione są łącznie oba warunki (MSSF 16, paragraf 44)

• powstałe zmiany dają leasingobiorcy dodatkowe prawa do użytkowania aktywami, które to prawa nie były zawarte uprzednio w oryginalnym kontrakcie i
• zmiana ceny jest współmierna do niezależnej ceny dodatkowego prawa.

Jak widać, przy ograniczeniu zakresu kontraktu ryzyko odrębnego leasingu nie powinno wystąpić.

Rozważmy zatem sytuację, w której kontrakt najmu na 10 lat powierzchni biurowej w wysokości 200 m kw. ulega zmianie wskutek zwiększenia najmowanej powierzchni od np. 6 roku o kolejne 150 m kw.

W sytuacji, gdy cena na dodatkowy najem 150 m kw. jest współmierna do ceny rynkowej, którą leasingobiorca płaciłby, gdyby zawierał odrębny kontrakt, to nie nastąpi korekta oryginalnego 10-letniego kontraktu i na bazie zasad MSSF 16 utworzyć należy odrębne prawo do użytkowania dodatkowych aktywów. Czyli najemca (korzystający) wykaże w swoim bilansie aktywa i zobowiązania z tytułu korzystania z prawa do aktywów w postaci powierzchni biurowej 200 m kw. oraz 150 m kw. odrębnie – z punktu widzenia MSSF 16 będą to dwa odrębne kontrakty.

Natomiast w sytuacji, gdy cena za dodatkowy metraż (150 m kw.) byłaby niewspółmierna do ceny rynkowej, którą leasingobiorca płaciłby, gdyby zawierał odrębny kontrakt, to dodatkowe prawo do użytkowania aktywów koryguje wartość już istniejącego prawa do użytkowania oryginalnego metrażu 200 m kw. Zatem należy wycenić prawo do użytkowania łącznie 350 m kw. powierzchni na bazie zobowiązań pozostałych do zapłaty na dzień modyfikacji kontraktu, zdyskontowanych wg stopy dyskontowej na dzień modyfikacji kontraktu. Należy pamiętać, iż drugostronne księgowanie jest odnoszone na prawo do użytkowania aktywów.

Spotkać się zatem można ze zmianą okresu trwania umowy, zakresu, zmianą przedmiotu kontraktu, ale też zmianą gwarantowanej wartości rezydualnej czy zmianami stóp procentowymi/indeksów; w tych dwóch ostatnich sytuacjach do ustalenia nowego zobowiązania używamy oryginalnej stopy dyskonta.

Jak zostało wspomniane, zakres umowy leasingowej może zostać zwiększony, ale może zostać także ograniczony. W takim przypadku należy:

• rozważyć procentową zmianę zakresu kontraktu i odpowiednio na dzień modyfikacji kontraktu zmniejszyć o ten procent pozostałe prawo do użytkowania składników aktywów oraz pozostałe do zapłaty zobowiązania;
• różnicę odnieść w wynik finansowy.

W drugim kroku należy:

• ustalić faktyczne zobowiązania, które mogły zostać także zmienione, na bazie pozostałych do zapłaty płatności, zdyskontowanych nową stopą dyskontową, a różnicę pomiędzy ustalonymi uprzednio zobowiązaniami a ich nową wartością należy drugostronnie odnieść na korektę aktywów (prawa z tytułu użytkowania składników aktywów).

W rzeczywistości gospodarczej mogą wystąpić różne warianty zmian (np. aneks do umowy przewidujący wzrost płatności albo zmniejszenie zakresu umowy czy też zmniejszenie zakresu umowy przy wydłużeniu czasu trwania kontraktu).

Każdą modyfikację należy rozpatrywać indywidualnie. My ze swojej strony z chęcią wesprzemy Państwa w tym gąszczu zawiłości.