MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 1)

Michał DREAS
Audit Manager w RSM Poland

Nowy standard MSSF 15 dotyczący rozpoznawania przychodów stanowi, zdaniem ekspertów, jedną z bardziej przełomowych zmian w zakresie rachunkowości/sprawozdawczości w ostatnich latach.

Rada Międzynarodowych Standardów rachunkowości (RMSR, ang. IASB) oraz Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (RSRF, ang. FSAB, funkcjonująca na teranie Stanów Zjednoczonych), wypracowały wspólnie, w ramach projektu konwergencji, nowe standardy dotyczące przychodów: MSSF15 i odpowiednio ASC606.

W niniejszym opracowaniu skupimy się na przedstawieniu podstawowych zasad, które przyświecały twórcom nowego MSSF 15. Do tej pory funkcjonowały dwa standardy dotyczące rozpoznawania przychodu: MSR 11 oraz MSR 18, a także wydane interpretacje (KIMSF). 

MSR 18 / MSR 11 a MSSF 15

Zakres MSR 18 stosował się do księgowego ujęcia przychodów powstałych w wyniku następujących transakcji i zdarzeń:

• sprzedaż usług,
• sprzedaż dóbr,
• użytkowanie aktywów przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy.

Zakres MSR 11 z kolei obejmował rozliczenie i ewidencjonowanie umów o szeroko rozumianą usługę budowlaną.

Poniżej krótkie przedstawieni Standardów, które zostały zastąpione przez nowy MSSF 15:

Próbując przełożyć powyżej wskazany zakres MSR 18 i MSR 11 na zakres nowego MSSF 15 należałoby stwierdzić, że podejście do rozpoznawania przychodów dotyczących sprzedaży usług, sprzedaży dóbr, tantiem oraz przychodów z umów o usługę budowlaną znajdują obecnie rozwinięcie w MSSF 15, podczas gdy podejście do rozpoznawania przychodów dotyczących odsetek i dywidend zostało wyłączone z zakresu nowego standardu. Takie określenie zakresu MSSF 15 byłoby jednak zbyt dużym uproszczeniem.  Celem MSSF 15 jest  ustanowienie zasad, które jednostka stosuje do  przedstawiania użytkownikom sprawozdań finansowych użytecznych  informacji dotyczących  charakteru,  kwot, rozkładu w czasie oraz niepewności co do przychodów i przepływów pieniężnych wynikających z umów z klientami. Standard nie wyróżnia bowiem poszczególnych typów transakcji i zdarzeń (tak jak to miało miejsce w przypadku MSR 18 i MSR 11), lecz definiuje transakcje na podstawie zobowiązania do wykonania świadczenia w określonym momencie (performance obligations satisfied at point in time) lub spełniane w czasie (performance obligations satisfied over time).

Ostatecznie MSSF 15 jest stosowany do wszystkich umów z klientami, z wyjątkiem:

• umów leasingowych objętych zakresem MSR 17 Leasing (zastępowany MSSF 16);
• umów ubezpieczeniowych objętych zakresem MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe (zastępowany MSSF 17);
• instrumentów finansowych i innych praw lub zobowiązań umownych objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe, MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe i MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach oraz
• wymian niepieniężnych między jednostkami prowadzącymi taki sam rodzaj działalności mających na celu sprzedaż klientom lub potencjalnym klientom.

W poniższej tabeli przedstawiono kluczowe różnice pomiędzy MSR 18/MSR 11 a MSSF 15:

Istotne wydaje się zrozumienie rozróżnienia pomiędzy zobowiązaniem do wykonania świadczenia spełnianego w czasie oraz w określonym momencie.

Zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w czasie​

Zgodnie z zapisami standardu jednostka przenosi kontrolę nad dobrem lub usługą w miarę upływu czasu i tym samym spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia oraz ujmuje przychody w miarę upływu czasu, jeżeli spełniony jest jeden z następujących warunków:

• klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki, w miarę wykonywania przez jednostkę tego świadczenia;
• w  wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów  (na przykład produkcja w  toku), a  kontrolę nad  tym składnikiem aktywów  –  w  miarę jego  powstawania  lub ulepszania – sprawuje klient lub
• w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów    alternatywnym zastosowaniu dla  jednostki, a  jednostce przysługuje egzekwowalne prawo  do  zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

Zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w określonym momencie

Jeżeli zobowiązanie do wykonania świadczenia nie jest spełniane w czasie, jednostka spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia w określonym  momencie. W celu określenia momentu, w którym klient uzyskuje kontrolę nad przyrzeczonym składnikiem aktywów, a jednostka spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia, jednostka uwzględnia okoliczności wskazujące na to, że miało miejsce przeniesienie kontroli, między innymi gdy:

• jednostka ma bieżące prawo do zapłaty za składnik aktywów,
• klient posiada tytuł prawny do składnika aktywów,
• jednostka fizycznie przekazała składnik aktywów,
• klient ponosi istotne ryzyko i uzyskuje istotne korzyści wynikające z własności składnika aktywów,
• klient przyjął składnik aktywów.

Szerzej na ten temat opiszemy w jednym z kolejnych artykułów.

Rozpoznanie przychodu / pięciostopniowy model​

Kluczową zasadą modelu jest stwierdzenie, że jednostka ujmuje przychody w momencie spełnienia (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia poprzez przekazanie przyrzeczonego dobra lub usługi (tj. składnika aktywów) klientowi. Przekazanie składnika aktywów następuje w momencie, gdy klient uzyskuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów.

Aby spełnić te zasadę jednostka stosuje pięciostopniowy model rozpoznawania przychodów, który obejmuje:

1. Identyfikację umowy z klientem,
2. Wskazanie elementów (poszczególnych zobowiązań) zawartych w umowie,
3. Ustalenie ceny,
4. Alokację ceny do poszczególnych elementów umowy,
5. Rozpoznawanie przychodu po spełnieniu warunków związanych z poszczególnymi elementami umowy.

Zapraszamy do zapoznania się także z naszymi komentarzami do nowego standardu MSSF 16 – Leasing. W kolejnych artykułach przedstawione zostaną szczegóły dotyczące poszczególnych etapów modelu.

Przeczytaj również:

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 2)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 3)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej (ciąg dalszy)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 5). Alokacja ceny transakcyjnej do zobowiązań

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 6). Ujęcie przychodu

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 7). Rozpoznanie przychodów w branży budowlanej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 8). Rozpoznanie przychodów w usługach doradczych i prawnych

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 9). Rozpoznanie przychodów ze sprzedaży licencji i instalacji software’u

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 10). Dodatkowe wytyczne

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 11). Zmiany umowy i koszty umowy