FAQ dotyczące MSSF 16 (IFRS 16) – Leasing (część 2)

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner w RSM Poland

W ostatnim roku poświęciliśmy na łamach naszego bloga sporo miejsca nowemu standardowi MSSF 16, który istotnie zmienia koncepcję rozpatrywania umów pod kątem konieczności ujawnienia transakcji w bilansie leasingobiorcy. Kontynuujemy temat, odpowiadając na kolejny zestaw najczęściej pojawiających się pytań, związanych z tym standardem.

10. Podpisaliśmy kilkanaście umów leasingowych (tzw. operacyjnych) na korzystanie z aut dostawczych. W warunkach umownych zostało zaznaczone, że auta nie mogą przekraczać więcej niż 5.000 km miesięcznie. Czy powyższe ograniczenie nie wskazuje na niespełnienie warunku leasingu wg MSSF 16 dotyczącego prawa do otrzymywania zasadniczo wszystkich korzyści z użytkowanych pojazdów?

Zgodnie z MSSF 16 umowa ma charakter leasingu, jeśli w zamian za wynagrodzenie ma prawo sprawowania kontroli, w tym pobierania korzyści ekonomicznych, nad użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów przez określony czas. Można by rzec a contrario: jeśli aktywo nie jest zidentyfikowane, to nie ma leasingu. Podobnie w kwestii kontroli czy braku wynagrodzenia. Jeśli zatem z umowy wynika wypełnienie jej warunków dotyczących określonego składnika aktywów (1), który jest możliwy do zidentyfikowania jednoznacznie lub w sposób dorozumiany, a leasingodawca nie może posiadać istotnego prawa do zamiany oraz leasingobiorca ma prawo do otrzymywania zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z użytkowania tego aktywa (2) oraz prawo kierowania tym aktywem (3), to mamy do czynienia z leasingiem wg MSSF 16.

Problematyczne mogą się wydawać zawarte w kontrakcie ograniczenia takie, jak np. zakaz korzystania z auta poza granicami kraju, czy też miesięczny limit kilometrów itp. Są to jednak najczęściej środki ochronne leasingodawcy, które nie wpływają na ocenę leasingobiorcy co do zarządzania aktywem (nawet w ramach tych limitów). Ponadto, gdyby uznać, że ograniczenia są istotne i nie pozwalają w odpowiedni sposób wykorzystywać aktywa, z pewnością rozważone zostałoby niepodpisywanie takiego kontraktu.

11. W podpisywanych przez nasze przedsiębiorstwo umowach najmu aut często ponosimy opłaty za serwis/przegląd auta. Czy jeśli w opłatach miesięcznych mamy wykazane te wszystkie pozycje łącznie „pod jedną pozycją”, to możemy ustalić wartość początkową prawa do użytkowania aktywem na bazie sumy tak przedstawionych opłat?

Nie. Co do zasady należy wydzielić komponenty leasingowe i nieleasingowe. Te dodatkowe usługi (jak np. serwis) same w sobie nie są komponentem leasingowym, a jedynie dodatkiem i powinny zostać wyodrębnione i odnoszone w koszty co miesiąc odrębnie od amortyzacji prawa do używania auta.

12. Jak w takim razie ustalić wartość samego komponentu leasingowego?

Najprościej rzecz ujmując, należałoby ustalić wartości rynkowe opłaty za najem samego auta niezależnie od usługi serwisowej (1) oraz samej usługi serwisowej (2). Znając ich proporcję można by określić, jaki % z regulowanych przez leasingobiorcę miesięcznych opłat nie powinien zostać uwzględniony przy kalkulacji wartości początkowej prawa do użytkowania aktywem.

13. Jak zaprezentować dane porównywalne w sprawozdaniu za 2019 roku, zakładając, że od 1.01.2019 roku wprowadzamy leasing wg postanowień MSSF 16?

To zależy. Po pierwsze, jednostki mogą zastosować nowy standard tak samo, jak inne nowe standardy – z pełnym podejściem retrospektywnym. A więc – zakładając, że w roku 2019 po raz pierwszy  zastosujemy MSSF 16 oraz że pokazujemy dane porównywalne za jeden okres (2018 rok) – to podejście retrospektywne nakazuje nam ująć na 1 stycznia 2018 roku umowy wg MSSF 16 tak, jakby nowy standard obowiązywał nas od zawsze. Drugim rozwiązaniem jest pozostawienie danych pod kolumną 31.12.2018 roku bez zmian w sprawozdaniu finansowym za 2019 rok, a tym samym wprowadzenie prawa do użytkowania aktywami tylko od 1.01.2019 roku, o ile prawidłowo (tj. w zgodzie z MSR 17) na 31.12.2018 były/będą wykazane umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. Dodatkowym uproszczeniem jest również możliwość nieanalizowania zapisów kontraktu pod kątem MSSF 16, jeśli w rozumieniu MSR 17 nie spełniał/nie będzie spełniał on definicji leasingu (finansowego lub operacyjnego) na 31.12.2018 roku.

14. A co w sytuacji, gdy umowa zostanie rozwiązana? Co z wartością aktywów? Należy je spisać?

Każdorazowa zmiana umowy oraz jej zerwanie niosą (lub mogą nieść) ze sobą konsekwencje księgowe, a każdy przypadek należy rozpatrzeć indywidualnie. Leasingobiorca jest zobowiązany do ponownej oceny warunków umowy, jeśli są przesłanki/okoliczności wskazujące na konieczność zmiany danych wejściowych. W wypadku zakończenia (zerwania) umowy dany podmiot przestaje wykazywać prawa do użytkowania aktywów. Drugostronnie nie wykazuje żadnych zobowiązań (przyszłych płatności), chyba że z kontraktu wynika inaczej. W wypadku modyfikacji umowy należy rozważyć, czy mamy do czynienia np. ze zwiększeniem prawa do użytkowania, czy też z jego zmniejszeniem (np. redukcja najmowanej powierzchni). W wypadku zwiększenia zakresu prawa do użytkowania (np. zwiększenie przedmiotu najmu ze 100 do 150 m kw.) musimy określić, czy nie mamy do czynienia z odrębnym prawem do użytkowania tą powierzchnią 50 m kw.

15. Mamy podpisaną umowę leasingu w walucie obcej. Co z wyceną na dzień sprawozdawczy?

Ujęte prawa do użytkowania aktywami nie podlegają korekcie z tytułu wyceny zobowiązań walutowych związanych z umową leasingu. Wszelkie różnice z wyceny odnoszone są bezpośrednio w rachunek wyników.

16. A inne zmienne – np. stopy procentowe, od których uzależnione są płatności leasingowe? Czy ich zmiany wpływają także bezpośrednio na rachunek wyników?

Nie. Stopy procentowe oraz wskaźnik (np. inflacji) korygujące przyszłe płatności i tym samym wykazywane na dzień sprawozdawczy zobowiązania leasingowe są elementem zmiennym i w wyniku ich wahań zmienia się wartość zobowiązań, ale także prawa do użytkowania aktywów.

17. Co należy skorygować w wypadku, gdy mamy zapisane w umowie najmu auta, że nasz limit miesięczny uwzględniony w ryczałcie to 3.000 km, a każdy dodatkowe 100 km będzie fakturowane odrębnie wg stawki XX PLN? Czy te dodatkowe płatności zwiększą nam wartość aktywów?

Sporadyczne dodatkowe koszty wynikające z przekroczonego limitu przejechanych kilometrów powinny zostać odniesione bezpośrednio w koszty. Natomiast w dniu rozpoznawania leasingu i pierwszych księgowań trzeba zadać sobie pytanie, czy w rzeczywistości nie będzie tak, że co miesiąc limit będzie przekroczony. A jeśli tak, to faktyczna wartość prawa do użytkowania auta powinna zostać ustalona nie tylko w oparciu o ryczałt umowny, ale o dodatkową kwotę za przekroczony limit, skoro i tak będzie to sytuacja częsta, występująca co miesiąc. Należy się odwołać do swojej najlepszej wiedzy, doświadczenia i osądu w tym wypadku.

18. Co się zmienia przy leasingu zwrotnym wg nowego standardu?

Po pierwsze, kluczową wydaje się być kwestia ustalenia, czy nastąpiło zbycie aktywa, w rozumieniu MSSF 15. Po drugie, należy wyksięgować aktywa z bilansu zbywcy. W kolejnym kroku trzeba porównać cenę zbycia do rynkowej - w zależności, czy jest nadwyżka ceny zbycia nad wartością rynkową, czy też mamy do czynienia z dodatkowym finansowaniem ze strony nabywcy aktywa lub przedpłatami leasingowymi. W następnych etapach następuje wyliczenie wartości i odpowiednia korekta w bilansie obu stron. Oczywiście jeśli zbycie aktywa następuje po wartości godziwej, a cena zbycia jest tożsama wartości księgowej zbywcy, cały proces obliczeniowy jest prosty i sprowadza się do zaksięgowania tych wartości w księgach w odpowiednich pozycjach.

Temat leasingu i MSSF 16 nie został wyczerpany w powyższych odpowiedziach, dlatego zachęcamy do nadsyłania swoich wątpliwości związanych z leasingiem na adres: piotr.staszkiewicz@rsmpoland.pl, abyśmy mogli razem z Państwem rozbudować FAQ poświęcone MSSF 16.