Czy obowiązek raportowania informacji o schematach podatkowych (MDR) ulega przedawnieniu?

W artykule:

• Odpowiadamy na pytanie, ile czasu jest na przekazanie do polskiej administracji skarbowej informacji o schemacie podatkowym.
• Analizujemy przepisy pod kątem przedawnienia obowiązku raportowania informacji o schematach podatkowych (MDR).

Przepisy regulujące kwestie związane z informacjami o schematach podatkowych (MDR – Mandatory Disclosure Rules), choć obowiązują w Polsce od 1 stycznia 2019 r., to wciąż wzbudzają wiele wątpliwości. Jedną z istotnych kwestii, która pozostaje nierozstrzygnięta, jest przedawnienie obowiązku raportowania informacji o schematach podatkowych. 

Przypomnijmy: zgodnie z przepisami MDR obowiązkiem raportowania objęte są czynności, transakcje i zdarzenia będące schematami podatkowymi. Termin przekazania informacji o schemacie podatkowym to 30 dni:

• od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,
• od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub
• od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego

– w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Obowiązkiem raportowym objęte są schematy podatkowe transgraniczne, dla których pierwszej czynności związanej z ich wdrożeniem dokonano po 25 czerwca 2018 r., oraz schematy podatkowe inne niż schematy podatkowe transgraniczne, dla których pierwszej czynności związanej z ich wdrożeniem dokonano po 1 listopada 2018 r. 

W związku z powyższym wielu podatników obecnie zadaje sobie pytanie, kiedy (i czy w ogóle) następuje przedawnienie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Niestety, jednoznacznej odpowiedzi próżno szukać w Ordynacji Podatkowej, czy też w innych przepisach dotyczących MDR. Można zatem stwierdzić, że – aby ustalić termin przedawnienia – należałoby kierować się ogólnymi przepisami dotyczącymi zobowiązań. Tu jednak pojawiają się wątpliwości. 

Przedawnienie obowiązku raportowania schematów podatkowych w Ordynacji Podatkowej

W rozdziale 11a Ordynacji Podatkowej, dotyczącym informacji podatkowych, kwestia przedawnienia raportowania informacji o schematach podatkowych w ogóle nie została uwzględniona. Natomiast rozdział 8, dotyczący przedawnienia, reguluje jedynie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. 

Jednakże przekazanie informacji o schemacie podatkowym nie jest tym samym, co zobowiązanie podatkowe – wystąpienie schematu podatkowego niekoniecznie musi wiązać się z istnieniem zobowiązania podatkowego, a samo przekazanie formularza informacji MDR również nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem, przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku raportowania MDR. 

Analizując przepisy MDR natrafiamy na art.86m §1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym brak wprowadzenia procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych lub niestosowanie się do tej procedury może podlegać karze pieniężnej w wysokości do 2 000 000 zł. Natomiast art. 86m §3 Ordynacji Podatkowej, w sprawach nakładania kary pieniężnej kieruje do działu IVA (art. 189a – art. 189k) Kodeksu Postępowania Administracyjnego.

Przedawnienie obowiązku raportowania schematów podatkowych w Kodeksie Postępowania Administracyjnego 

Zgodnie z art. 189g ust 1. Kodeksu Postępowania Administracyjnego, „Administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa”. 

Zatem – w przypadku niewdrożenia procedury MDR – po upływie 5 lat od dnia, w którym należało ją wdrożyć, kara pieniężna nie zostanie nałożona. Powstaje jednak pytanie, jak należy interpretować „skutki naruszenia prawa” na gruncie regulacji MDR. 

Kolejną kwestią wzbudzającą wątpliwości jest możliwość zastosowania powyżej wskazanego przepisu w sytuacji niezaraportowania schematu podatkowego, gdyż – w przeciwieństwie do przepisów w zakresie procedury MDR – nie wprowadzono w Ordynacji Podatkowej analogicznego przepisu w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych. Jeżeli nawet przyjmiemy, że przepisy działu IVA (art. 189a – art. 189k) Kodeksu Postępowania Administracyjnego znajdą zastosowanie w tej sytuacji, to pojawia się kolejne pytanie: jakie zdarzenie należy potraktować jako wspomniany w przepisie „dzień naruszenia prawa”? Czy będzie to przykładowo dzień, w którym przekroczony zostaje termin na zaraportowanie schematu podatkowego, czyli 31 dzień od dnia udostępnienia lub wdrożenia schematu? 

Przedawnienie obowiązku raportowania schematów podatkowych w Kodeksie Karnym Skarbowym

Przepisy dotyczące przedawnienia znajdują się również w Kodeksie Karnym Skarbowym (KKS). Zgodnie z tym aktem prawnym:

• przedawnienie wykroczenia skarbowego następuje po roku, 
• przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat następuje po 5 latach, 
• przedawnienie przestępstwa skarbowego zagrożonego karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata następuje po 10 latach. 

Co istotne, KKS przewiduje karę ograniczenia wolności tylko w przypadku przestępstwa sprzedaży losów bez uprawnienia, natomiast kara pozbawienia wolności w praktyce stosowana jest wyłącznie w przypadku powtarzających się przestępstw na dużą skalę. Dlatego też, w przypadku braku zgłoszenia informacji o schemacie podatkowym, czyn ten zagrożony byłby karą grzywny – a więc zastosowanie znalazłby pięcioletni okres przedawnienia. 

Trudno jest jednak jednoznacznie określić, czy przepisy Kodeksu Karnego Skarbowego mają zastosowanie również do braku raportowania MDR. W przypadku braku takiego raportowania nie zawsze dochodzi bowiem do uszczuplenia budżetu państwa.

Pewną wskazówką jest tutaj podejście Ministerstwa Finansów, które zaleca, aby podmioty zgłaszające informację o schemacie podatkowym po upływie terminu ustawowego stosowały procedurę tzw. czynnego żalu. A zgodnie z KKS procedura ta stosowana jest w przypadku popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego. 

Nie wiadomo jednak, czy brak raportowania MDR jest wykroczeniem, czy też nosi znamiona przestępstwa (trudno także określić jakie przesłanki o tym decydują).

Przedawnienie obowiązku raportowania MDR, a potrzeba objaśnień 

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania można stwierdzić, że obecnie obowiązujące przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy obowiązek raportowania MDR ulega przedawnieniu; nie wynika z nich również, jaki może być ewentualny okres przedawnienia tego obowiązku i kiedy rozpoczyna się bieg przedawnienia. Jak wspominaliśmy wyżej, w polskim porządku prawnym brakuje przepisów, które regulowałyby tę kwestię. 

Ze względu na te niewiadome duża część podatników oraz doradców podatkowych zastanawia się, czy niewywiązanie się z obowiązku zaraportowania czynności, które powinny zostać zaraportowane w 2020 r., będzie wiązać się – wraz z nadejściem 2025 r. – z ryzykiem otrzymania kary administracyjnej. 

Nieuregulowanie przez polskiego ustawodawcę kwestii przedawnienia obowiązku raportowania MDR może prowadzić do takich absurdów, jak nałożenie kary grzywny w 2030 r. za niezaraportowanie schematu podatkowego w 2019 r. bądź też za zaraportowanie schematu podatkowego w 2035 r., w przypadku dokonania pierwszej czynności związanej z jego wdrożeniem w 2022 r.

Z uwagi na powyższe – oraz na skalę i stopień skomplikowania problemu – warto, aby Ministerstwo Finansów przyjrzało się tej kwestii i niezwłocznie podjęło stosowne kroki w tym zakresie.