Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta a miejsce świadczenia usług

Wawrzyniec ŻBIKOWSKI
Junior Tax Consultant w RSM Poland

Na gruncie podatku VAT wiele sporów i wątpliwości budzi zagadnienie tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadanie takiego stałego miejsca ma niebagatelne znaczenie, gdyż wpływa ono na określenie miejsca świadczenia usług, a w konsekwencji także kraju, w którym świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT.

Należy przy tym pamiętać, że posiadanie przez dany podmiot takiego miejsca w Polsce nie jest jeszcze równoznaczne z tym, że wszystkie usługi świadczone na jego rzecz powinny zostać automatycznie uznane za związane z tym właśnie miejscem.

Znaczenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Opodatkowaniu VAT podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Polskim VAT-em nie są objęte natomiast usługi, które, w świetle przepisów ustawy o VAT, uznawane są za świadczone poza Polską. To, czy usługa jest świadczona na terenie Polski, czy też na terenie innego kraju, ma zatem kluczowe znaczenie dla jej odpowiedniego ujęcia w podatku VAT.

Zgodnie z art. 28b polskiej ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeśli jednak usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, wówczas to właśnie to stałe miejsce determinuje miejsce świadczenia wspomnianych usług.

Z perspektywy podmiotu świadczącego usługi ma to fundamentalne znaczenie ze względu na konieczność określenia, czy wystawiana faktura powinna zawierać polski podatek VAT. Jeżeli polski podatnik VAT, świadczący usługi dla zagranicznego podmiotu, błędnie uzna, że jego kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (a tym samym nie naliczy w tym wypadku VAT-u należnego), powstanie po jego stronie zaległość podatkowa.

O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pisaliśmy już wcześniej, w artykułach odnoszących się do wyroków NSA oraz TSUE.

Usługi, które nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Błędem byłoby jednak założenie, że jeśli dany podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to każda usługa świadczona na jego rzecz podlega opodatkowaniu w Polsce. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której dana usługa wcale nie będzie świadczona dla potrzeb tego stałego miejsca.

Należy zauważyć, że przytoczony powyżej art. 28b ustawy o VAT mówi o świadczeniu usług „dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, a nie o świadczeniu usług dla podatnika posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podobne jest zresztą brzmienie art. 44 unijnej dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa jest o świadczeniu usług na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza też treść Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, którego art. 22 stanowi, że: aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Konsekwencje praktyczne

Przy określaniu miejsca świadczenia usługi nie można zatem ograniczać się jedynie do zbadania, czy dany podmiot posiada odrębne od siedziby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jeszcze zweryfikować na rzecz którego z tych dwóch miejsc usługa jest faktycznie świadczona.

Problem ten poruszono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.118.2020.1.JŻ. W interpretacji tej organ zgodził się z podatnikiem, że w sytuacji, gdy stwierdzone zostało już istnienie stałego miejsca, kluczowe jest ustalenie, czy usługi transportowe związane z wywozem towarów magazynowanych w centrum logistycznym położonym na terytorium Polski w ramach sprzedaży wysyłkowej do klientów indywidualnych w innych państwach UE mogą być uznane za usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta w Polsce.

W swoim uzasadnieniu organ wskazał, że usługi „będą związane” z określonym rodzajem działalności, a tym samym będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdującego się w Polsce. Sugeruje to konieczność poszukiwania przez podatnika takiego związku, a nie jedynie ograniczenie się do zbadania, czy kontrahent takie stałe miejsce posiada.

Powyższe zagadnienie można zobrazować na następującym przykładzie:

Przykład:

Polska firma świadczy usługi rekrutacji personelu dla kontrahenta z Niemiec, prowadzącego działalność na rynku polskim i zarejestrowanego w Polsce na potrzeby VAT. Spółka niemiecka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski i świadczone dla niej usługi przeważnie wykonywane są dla tego właśnie miejsca (co za tym idzie, są opodatkowane w Polsce).

Centrala z Niemiec zaangażowała „awaryjnie” polską firmę również do realizacji usług rekrutacji na terenie Niemiec. Polski podmiot poszukuje więc teraz pracowników, którzy będą pracować w centrali w Niemczech. Pomimo, iż kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to usługi świadczone dla potrzeb centrali nie będą z nim związane. Miejsce ich świadczenia i opodatkowania VAT będzie znajdować się poza Polską.

Podsumowanie

W przypadku świadczenia usług na rzecz zagranicznego kontrahenta posiadającego w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bardzo prawdopodobne jest, że usługi będą prowadzone właśnie na rzecz tego miejsca – i co za tym idzie, powinny one być opodatkowane w Polsce. Treść przepisów nie daje jednak podstaw do tego, aby automatycznie zakładać konieczność opodatkowania usług w naszym kraju.

Nie jest możliwe bowiem wykluczenie tego, że w danym przypadku usługa nie będzie świadczona dla tego stałego miejsca, a zamiast tego zostanie wykonana np. na rzecz zagranicznej centrali firmy. Wówczas miejsce świadczenia usługi, a tym samym kraj opodatkowania VAT, znajdowałyby się poza Polską.