MDR: ogólne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych

Czas czytania: 3 minuty.

Od 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca, implementując przepisy dyrektywy DAC6 do polskiego porządku prawnego, wprowadził obowiązek raportowania schematów podatkowych MDR (ang. Mandatory Disclosure Rules). Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż polskie regulacje dotyczące MDR zawarte w Ordynacji podatkowej mają szerszy zakres niż przepisy unijnej dyrektywy DAC6.

Rola cech rozpoznawczych w schemacie podatkowym

Zgodnie z definicją znajdującą się w Ordynacji podatkowej schemat podatkowy to uzgodnienie, które:

1. posiada ogólną cechę rozpoznawczą oraz spełnia kryterium głównej korzyści (obydwa te warunki powinny zostać spełnione łącznie),
2. posiada szczególną cechę rozpoznawczą (w tym przypadku uzgodnienie nie musi nawet spełniać kryterium głównej korzyści) lub
3. posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (co również zwalnia z konieczności spełnienia warunku głównej korzyści).
    

Przyjrzyjmy się zatem wszystkim 11 ogólnym cechom rozpoznawczym schematów podatkowych, które zostały zdefiniowane w Ordynacji podatkowej przez polskiego ustawodawcę.

Omówienie ogólnych cech rozpoznawczych: w jakich sytuacjach spełnienie kryterium głównej korzyści jest konieczne?

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. a) - promotor lub korzystający zobowiązali się do zachowania w poufności wobec osób trzecich, w szczególności wobec innych korzystających, promotorów lub organów podatkowych, sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej.

Pierwsza z ogólnych cech rozpoznawczych dotyczy klauzuli poufności i zachowania tajemnicy wobec podmiotów trzecich (zwłaszcza wobec innych korzystających, promotorów lub organów podatkowych) sposobu, w jaki schematy podatkowe pozwoliły na uzyskanie korzyści podatkowej.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. b) - promotor uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona jest od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia.

Powyższa ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sposobu wyliczenia należnego promotorowi wynagrodzenia, którego wysokość skorelowana jest z wysokością korzyści podatkowej uzyskanej dzięki zastosowaniu danego uzgodnienia.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. c) - promotor uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia uzależnionego od uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia lub zobowiązał się do zwrotu wynagrodzenia lub jego części, w przypadku gdy korzyść podatkowa nie powstanie lub powstanie w wysokości niższej, niż zakładano.

Jako kolejną ogólną cechę rozpoznawczą wskazano sytuację, w której wypłata wynagrodzenia na rzecz promotora zależy od uzyskania korzyści podatkowej lub zwrotu wynagrodzenia już otrzymanego przez promotora, jeśli korzyść podatkowa nie zostanie uzyskana lub będzie ona niższa niż zakładano.

Warto podkreślić, iż nie ma tu znaczenia, czy umowa pomiędzy promotorem a korzystającym zostanie zawarta w formie ustnej, pisemnej oraz jaki będzie sposób zapłaty (np. zwolnienie z długu) oraz jaka będzie wysokość wynagrodzenia dla promotora określona w oparciu o tzw. success fee.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. d ) - dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego.

Kolejna ogólna cecha rozpoznawcza zakłada, że czynności dokonywane w ramach uzgodnienia wykorzystują  dokumentację, która w celu jej wdrożenia – co do zasady – nie wymaga dużej ingerencji lub przyjmuje znacznie ujednoliconą formę.

Wdrożenie takiego uzgodnienia nie powinno wymagać dodatkowych działań lub modyfikacji ze strony korzystającego.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. e) - podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, w tym poprzez przeniesienie tych strat do podmiotu na terytorium innego państwa lub przyspieszenie wykorzystania tych strat.

Powyższa ogólna cecha rozpoznawcza opisuje sytuację związaną nabyciem spółki, która przynosi straty, oraz może mieć zastosowanie w przypadku zaprzestania działalności i wykorzystania strat takiej spółki aby zmniejszyć zobowiązania podatkowe (poprzez np. przyspieszenie wykorzystania tych strat).

Co do zasady, wskazana cecha będzie miała zastosowanie, gdy podejmowane czynności będą nakierowane na osiągnięcie celu wskazanego w ww. przepisie.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) - dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania.

Ta ogólna cecha rozpoznawcza może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy, zmiana kwalifikacji lub zasad opodatkowania spowodowała faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania. Nie ma natomiast znaczenia, czy jest wynikiem działań wyłącznie krajowych, czy czynności, do których zastosowanie znajdą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie będzie natomiast spełniał powyższej cechy np. wybór opodatkowania VAT transakcji nieruchomości poprzez rezygnację z dobrowolnego zwolnienia z VAT.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. g) - czynności prowadzą do okrężnego obiegu środków pieniężnych poprzez zaangażowanie podmiotów pośredniczących niepełniących istotnych funkcji gospodarczych, lub działań, które wzajemnie się znoszą lub kompensują lub prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności albo mają inne podobne cechy.

Z ogólną cechą rozpoznawczą ujętą powyżej mamy do czynienia jeśli czynności w ramach schematu podatkowego wymagają zaangażowania co najmniej jednego podmiotu pośredniczącego, niepełniącego istotnych funkcji gospodarczych (np. niektórych spółek holdingowych), lub podejmowane w ramach uzgodnienia działania wzajemnie się znoszą lub kompensują, czy też prowadzą do stanu zbliżonego do stanu sprzed dokonanych czynności (albo mają inne podobne cechy).

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. h) obejmuje ono podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w państwie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu odbiorcy:
- nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych lub pobiera się podatek dochodowy od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%,
- płatności te korzystają z całkowitego zwolnienia lub objęte są preferencyjnymi zasadami opodatkowania.

Powyższa cecha rozpoznawcza dotyczy transgranicznych schematów podatkowych. Jej celem jest wyeliminowanie sztucznych korzyści podatkowych płynących z dokonania płatności do krajów cechujących się niskim poziomem opodatkowania wykonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Należy pamiętać, że aby ta cecha została spełniona, płatności nie muszą być dokonywane do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. i) - korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie.

Ta ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której korzystający zobowiązał się do kontynuowania współpracy z promotorem w zakresie uzgodnienia, które opracował i udostępnił, lub zapłaty temu promotorowi wynagrodzenia albo odszkodowania, jeśli nie został on zaangażowany do dalszego wdrażania uzgodnienia.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. j) promotor lub korzystający faktycznie respektują co najmniej jedno z zobowiązań wskazanych w lit. b i c.

Przedostatnia ze zdefiniowanych ogólnych cech rozpoznawczych będzie miała zastosowanie, gdy brak jest w umowie wyraźnej podstawy do wypłaty success fee, lecz – z uwagi na wystąpienie korzyści podatkowej (oraz jej kwotę) – korzystający wypłaca w jakiejkolwiek formie takie wynagrodzenie promotorowi. Ta cecha ma również zastosowanie, gdy promotor rzeczywiście zwraca otrzymane wynagrodzenie, gdyż korzyść podatkowa nie powstała lub powstała w wysokości niższej, niż pierwotnie zakładano.

Art. 86a § 1 pkt 6 lit. k)  na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że rozsądnie działający promotor lub korzystający, do których nie stosowałyby się obowiązki przewidziane w przepisach niniejszego rozdziału, chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań wskazanych w lit. a-c było faktycznie respektowane.

Ostatnia ogólna cecha rozpoznawcza ma zastosowanie w sytuacji, gdy umowa pomiędzy promotorem a korzystającym nie określa wyraźnej podstawy do wypłaty lub zwrotu wynagrodzenia (success fee), lub zachowania szczególnej poufności w relacji korzystającego z promotorem. Założenie o racjonalności postępowania obu stron pozwala jednakże przyjąć, że dodatkowe wynagrodzenie, wynikające z uzyskania korzyści podatkowej, zostanie wypłacone lub zwrócone, albo zachowana zostanie poufność co do sposobu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Podsumowując wszystkie powyższe wyjaśnienia warto zauważyć, że ogólne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych można podzielić na dwie podstawowe kategorie:

• dotyczące relacji pomiędzy korzystającym a promotorem, zdefiniowane w art. 86a § 1 pkt 6 lit. a-c oraz i-k Ordynacji podatkowej,
• pozostałe ogólne cechy rozpoznawcze, zdefiniowane w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d-h ustawy.

Warto jednak zaznaczyć, że to rozróżnienie ma jedynie charakter porządkujący.

W jaki sposób zweryfikować, czy uzgodnienie spełnia ogólną cechę rozpoznawczą?

Orientacja w zakresie raportowania schematów podatkowych i wiedza o specyfice cech rozpoznawczych (ogólnych, ale także szczególnych oraz innych szczególnych) ułatwiają diagnozę, czy dane uzgodnienia stanowią schematy podatkowe i podlegają obowiązkowi raportowania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Należy pamiętać, że schematem podatkowym mogą być nawet najbardziej podstawowe czynności, dokonywane w obrocie gospodarczym, np. zawarcie umowy pożyczki. Dlatego też warto z należytą uwagą traktować zagadnienie schematów podatkowych. W celu weryfikacji, czy dane uzgodnienie spełnia ogólną cechę rozpoznawczą nie da się pominąć konieczności dokładnego przeanalizowania przepisów Ordynacji podatkowej. Aby ułatwić podatnikom zrozumienie tych wytycznych, Ministerstwo Finansów opublikowało dnia 31 stycznia 2019 r. objaśnienia podatkowe, które powinny pomóc zrozumieć, kiedy dana cecha może zostać spełniona.

Biorąc jednak pod uwagę brak interpretacji oraz wyroków w przedmiocie MDR oraz dotkliwe dla podatników konsekwencje z tytułu niedopełnienia obowiązku raportowania, warto skonsultować się z doświadczonym doradcą podatkowym.