Budzące wątpliwości zasady obliczania wysokości kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów

Krzysztof PUZYR
Tax Consultant w RSM Poland

Od 1 stycznia 2018 r. zasady tzw. cienkiej kapitalizacji zostały zastąpione przepisami limitującymi zaliczanie określonych kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów. Niestety nowe przepisy nie określają jednoznacznie zasad obliczania wysokości kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i budzą istotne wątpliwości ekspertów oraz podatników. Tymczasem od początku 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał szereg interpretacji podatkowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia, w których zajmował stanowisko niekorzystne dla podatników.

Nowelizacja ustawy o podatku CIT

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. ograniczenia w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów były uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku CIT (tzw. zasady cienkiej kapitalizacji) oraz art. 15c ustawy o podatku CIT (możliwość odstąpienia od zasad cienkiej kapitalizacji). Zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad cienkiej kapitalizacji, odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika lub podmiot powiązany kapitałowo nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu po spełnieniu określonych warunków.

Natomiast w dniu 1 stycznia 2018 r., w celu implementacji przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, uchylono treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku CIT oraz nadano nowe brzmienie art. 15c ustawy o podatku CIT. Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (czyli w dużym uproszczeniu 30% podatkowego wskaźnika EBITDA).

Istotne znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ma również art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym przepis limitujący zaliczanie kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15c ust. 1 ustawy o podatku CIT, nie znajduje zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Głównym założeniem opublikowanych objaśnień jest przedstawienie zasad działania nowej formy rozliczeń, jaką jest mechanizm podzielonej płatności.

Stanowisko podatników oraz organów podatkowych w sprawie zasad obliczania wysokości kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów

Przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku CIT zostały zinterpretowane przez znaczną część ekspertów oraz podatników w ten sposób, że limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku CIT, znajduje zastosowanie tylko do części nadwyżki przekraczającej kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy o podatku CIT (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Komentarz do art. 15c, Legalis 2018; D. Jakubowska, Analiza nowych regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego – wybrane zagadnienia, Monitor Podatkowy 2018, Nr 6). W konsekwencji czego, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku CIT i podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty finansowania dłużnego. Natomiast, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku CIT, ale wyłącznie w tej części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł.

Skutki podatkowe powyższego stanowiska obrazują poniższe przykłady:

Natomiast zdaniem organów podatkowych, limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku CIT, znajduje zastosowanie do całej kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jeżeli kwota ta przekracza kwotę 3.000.000 zł. Innymi słowy, w celu ustalenia wysokości kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie powinna być pomniejszana o kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1) ustawy o podatku CIT. Kwota ta może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowić jego górny pułap, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jest niższa od 3.000.000 zł. W konsekwencji czego, ograniczenia kosztów finansowania dłużnego, nie znajdą zastosowania w przypadku:

• wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie do 3.000.000 zł, albo
• wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie wyższej niż 3.000.000 zł, ale nieprzewyższającej kwoty odpowiadającej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli 30% podatkowego wskaźnika EBITDA jest mniejsze niż kwota 3.000.000 zł, to limit wynikający z zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o podatku CIT należy zwiększyć do kwoty 3.000.000 zł (zob. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. w sprawie 0111-KDIB2-3.4010.56.2018.2.AZE; interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie 0114-KDIP2-2.4010.218.2018.1.AM; interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. w sprawie 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB).

Skutki podatkowe stanowiska organów podatkowych obrazują poniższe przykłady:

* W zależności od tego, która wartość jest większa.

Podsumowanie

Nowe przepisy ustawy o podatku CIT, dotyczące obowiązku wyłączania określonych kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów, są skomplikowane i niejednoznaczne. Mogą przez to sprawiać istotne trudności podatnikom próbującym obliczyć wysokość kwoty podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ustawy o podatku CIT. Natomiast oba przedstawione powyżej stanowiska  w zakresie zasad obliczania kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów znacznie się różnią i prowadzą do zupełnie odmiennych rezultatów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że stanowisko prezentowane obecnie przez organy podatkowe jest zdecydowanie niekorzystne dla podatników. Zgodnie z nim, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać znacznie większe kwoty kosztów finansowania dłużnego niż w przypadku stanowiska prezentowanego przez podatników.

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że stanowisko prezentowane przez podatników jest analogiczne do stanowiska przedstawionego w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniach, dotyczących stosowania art. 15e ustawy o podatku CIT. Przepis ten przewiduje obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie niektórych usług i praw oraz określa limit umożliwiający zaliczenie wydatków na nabycie niektórych usług i praw do kosztów uzyskania przychodów, w podobny sposób jak w art. 15c ustawy o podatku CIT. Przy czym, na gruncie art. 15e ustawy o podatku CIT Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest tylko ta część wydatków na nabycie niektórych usługi i praw, która przekracza sumę 5% wartości podatkowego wskaźnika EBITDA oraz kwoty 3.000.000 zł.

Niezależnie od powyższego, nie można zapomnieć o tym, że przepisy art. 15c ustawy o podatku CIT są nowe i nie są jeszcze przedmiotem ugruntowanej linii interpretacyjnej ani linii orzeczniczej. Tym samym niewykluczone, że stanowisko organów podatkowych ulegnie w przyszłości zmianie, w szczególności po wydaniu orzeczeń przez sądy administracyjne. Do tego czasu jednak należy zachować szczególną ostrożność w ustalaniu wysokości kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, aby uniknąć ewentualnego sporu z organami podatkowymi.