MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej

Agnieszka NOSOWSKA
Junior Audit Manager w RSM Poland

Po kilku tygodniach przerwy powracamy na łamach naszego bloga do analizy nowego standardu – MSSF 15. Jest on  – podobnie jak MSSF 9 – kluczowy dla podmiotów sporządzających swoje sprawozdania wg MSSF, gdyż po raz pierwszy oba muszą zostać wdrożone w sprawozdawczości finansowej na dzień 31 grudnia 2018 roku. Warto więc pochylić się  nad tematyką związaną z rozpoznawaniem przychodów i rozważyć kolejne jej aspekty.

Po identyfikacji umowy oraz zobowiązania do wykonania świadczenia trzeci krok pięciostopniowego modelu rozpoznawania przychodów według MSSF 15 stanowi wycena przychodów z tytuł zawartej umowy sprzedaży, wiążąca się z koniecznością ustalenia ceny transakcyjnej. Zgodnie z MSSF 15 cena transakcyjna to wynagrodzenie, które – zgodnie z oczekiwaniami jednostki – będzie jej przysługiwać w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta z wyłączeniem kwot pobranych na rzecz osób trzecich (np. podatek od towarów i usług).

Ustalenie ceny transakcyjnej wymaga przyjęcia założenia, że będzie ona zgodna z postanowieniami umowy, co oznacza, iż przy ustaleniu ceny transakcyjnej nie uwzględnia się przypadków przedłużenia, zmiany czy rozwiązania umowy. Zakłada się zatem, że dobra lub usługi będą przenoszone na rzecz klienta w toku normalniej realizacji umowy.

Koncepcja ustalania ceny transakcyjnej przyjęta w MSSF 15 jest praktycznym rozwinięciem wymogu wyceny przychodów według wartości godziwej zapłaty otrzymanej lub należnej. Rozwiązania przyjęte w MSSF 15 skutkują tym, że cena transakcyjna przyjęta dla celów wyceny przychodów nie zawsze będzie zgodna z wartością nominalną wynagrodzenia według umowy. Jednocześnie, ujęcie przychodu w księgach nie zawsze będzie jednoznaczne z ceną wynikającą bezpośrednio z faktury sprzedaży.

Wynagrodzenie z tytułu umowy sprzedaży na gruncie MSSF 15 nabiera charakteru wartości szacunkowej, która wymaga aktualizacji na koniec każdego okresu sprawozdawczego w czasie trwania umowy oraz ujęcia ewentualnych korekt tak, aby odzwierciedlało ono faktyczne spodziewane przez jednostkę przychody z tytułu umowy. Szacunek ceny transakcyjnej wymaga od jednostki wykorzystania dotychczasowych doświadczeń oraz rzetelnego prognozowania z uwzględnieniem zarówno warunków umownych, jak i obowiązujących zwyczajów w danej branży tak, aby przychody ujęte w księgach odzwierciedlały najbardziej prawdopodobną do ukazania przez jednostkę wartość.

W celu prawidłowego oszacowania ceny transakcyjnej jednostka musi rozważyć faktyczny charakter oczekiwanego przez nią wynagrodzenia z tytułu przekazania dóbr lub usługi, co wiąże się z koniecznością uwzględnienia:

• zmiennego charakteru wynagrodzenia,
• występowania granicznych wartości szacunkowych wynagrodzenia zmiennego,
• występowania istotnego elementu finansowania zmiennego,
• występowania wynagrodzenia niegotówkowego,
• występowania wynagrodzenia należnego klientowi.

Wynagrodzenie zmienne

Zmienność wynagrodzenia może wynikać bezpośrednio z zapisów umownych lub czynników pozaumownych, pochodzących ze zwyczajowych praktyk handlowych, opublikowanej polityki lub konkretnych oświadczeń jednostki sprzedającej, na podstawie których klient może mieć uzasadnione oczekiwanie obniżenia wynagrodzenia umownego. W praktyce na zmienność wynagrodzenia wpływają opusty, rabaty, ustępstwa cenowe, dodatki, premie za wyniki, dyskonta za wcześniejszą płatność, kary, prawa do zwrotu towaru lub wynagrodzenia należnego klientom.

Szacunek ceny transakcyjnej wymaga uwzględnienia wszelkich znanych jednostce na gruncie obowiązujących warunków umownych i biznesowych oczekiwań co do faktycznej wartości wynagrodzenia z tytułu przekazania dóbr lub usług, w tym w szczególności skutkujących ustępstwem cenowym.

W zależności od charakteru zmienności wynagrodzenia z umowy MSSF 15 przewiduje dwie metody szacowania ceny transakcyjnej w zależności od charakteru zawieranych transakcji sprzedaży: metodę wartości oczekiwanej oraz metodę wartości najbardziej prawdopodobnej. Obie te metody przybliżymy niebawem w jednym z kolejnych artykułów na naszym blogu.

Graniczne wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego

Dokonując wyceny przychodu w przypadku wynagrodzenia zmiennego, MSSF 15 narzuca ograniczenie polegające na tym, że szacunek ceny transakcyjnej uwzględnia wynagrodzenie zmienne jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że nie nastąpi w przyszłości konieczność znacznego odwrócenia wcześniej ujętego przychodu. Ograniczenie to wymaga od jednostki przy szacowaniu ceny transakcyjnej uwzględniania następujących czynników:

• niewielkie doświadczenie z umowami określonego rodzaju, skutkujące brakiem wiarygodnych danych i prognoz umożliwiających oszacowanie części wynagrodzenia zmiennego (np. bonus za brak opóźnień w realizacji umowy);
• przedział możliwych wartości wynagrodzenia do uzyskania jest szeroki i zawiera dużą liczbę możliwości (np. umowa przewiduje kilka wariantów cen przy określonych progach ilościowych sprzedaży);
• stopień niepewności co do części wynagrodzenia zmiennego będzie utrzymywał się przez długi okres czasu;
• kwota wynagrodzenia zmiennego jest wysoce poddana na czynniki poza kontrolą jednostki (zmienność rynku, branży, okres przydatności dóbr, warunki pogodowe).

Biorąc po uwagę powyższe czynniki jednostka zalicza do ceny transakcyjnej tę cześć wynagrodzenia zmiennego, co do której istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w przyszłości nie wystąpi konieczność korekty istotnej części przychodów.

Przykład 1*

Jednostka zawarła umowę na dostawę towaru X w ilości 2.500 szt. w okresie do 2 lat. Umowa przewiduje zróżnicowanie cenowe w zależności od przekroczenia progów ilościowych sprzedaży:

1-2.000 szt. – cena 20 zł/ szt.

2.001- 2.500 szt. – cena 15 zł/szt.

W przypadku realizacji sprzedaży w ciągu pierwszego roku na poziomie 2.000 szt. jednostka za wartość najbardziej prawdopodobną mogłaby przyjąć cenę 20zł/szt. i rozpoznać przychody w wartości 40.000 zł. Realizacja pozostałej sprzedaży z umowy uprawnia jednak klienta do ceny 15 zł/szt., co wiązałoby się z koniecznością korekty sprzedaży z roku poprzedniego o kwotę 10.000 zł. Biorąc pod uwagę wartości graniczne ceny przysługującej za określony pułap sprzedaży, jednostka przy szacowaniu ceny transakcyjnej z całej umowy powinna przyjąć cenę na poziomie 15 zł/szt.

Ujęcie przychodu z umowy będzie wymagało w 1. roku ujęcia:

1. należności z tytułu sprzedaży - DT należności handlowe 40.000 zł
2. przychodu w wartości ceny transakcyjnej - Ma Przychody 30.000 zł
3. zobowiązania z tytułu nadwyżki otrzymanego wynagrodzenia - Ma zobowiązania handlowe 10.000 zł.

Umowy z prawem do zwrotu

Umowy sprzedaży z prawem do zwrotu to umowy, na mocy których jednostka przenosi kontrolę nad produktem na klienta i udziela mu prawa do zwrotu oraz jednocześnie otrzymania z tego tytułu pełnego lub częściowego zwrotu wynagrodzenia. Umowy z prawem do zwrotu wymagają uwzględnienia tego prawa i oczekiwań jednostki z nim związanych w szacunku wynagrodzenia zmiennego.

Ujęcie skutków umowy uwzględniającej prawo do zwrotu lub oczekiwań jednostki co do realizacji tego prawa przez klienta obejmuje ewidencję następujących elementów:

• przychodu z tytułu przekazanych produktów w wartości wynagrodzenia, do którego zgodnie z oczekiwaniami jednostki będzie ona uprawniona (czyli po korekcie w części dotyczącej przychodów z tytułu produktów, które zgodnie z oczekiwaniami mają być zwrócone);
• zobowiązania do zwrotu zapłaty stanowiącej część lub całość otrzymanej już kwoty lub należności płatnej w przyszłości, co do której jednostka oczekuje, że nie będzie uprawniona z tytułu zwrotu;
• składnika aktywów z tytułu prawa zwrotu w pierwotnej wartości bilansowej tego aktywa (produktu, towaru) pomniejszonej o spodziewane koszty zwrotu i ewentualną utratę wartości;
• korekty kosztów sprzedaży z tytułu zwrotu składnika aktywów.

Szacunek ceny transakcyjnej obejmuje w takim przypadku korektę spodziewanego wynagrodzenia z umowy o prawo do zwrotu wynikające bezpośrednio z tej umowy lub ogólnie przyjętej praktyki w branży. Korekta szacunku ceny transakcyjnej wymaga zatem posiadania przez jednostkę  wiarygodnych danych dotyczących oczekiwanych zwrotów na poziomie umowy, grupy klientów lub rodzaju dóbr.

Występowanie istotnego elementu finansowania w umowie

Umowę uznaje się za zawierającą istotny element finansowania, jeżeli uzgodniony w umowie rozkład w czasie płatności z jej tytułu daje klientowi lub jednostce istotne korzyści z tytułu finasowania przekazania dobór lub usług. Istotny element finansowania może wynikać z umowy lub uzgodnionych między stronami umowy warunków płatności.

Występowanie istotnego elementu finasowania umowy wymaga korekty przyrzeczonej kwoty wynagrodzenia o zmianę wartości pieniądza w czasie, która wyznaczy nam cenę transakcyjną dla umowy. Celem korekty przyrzeczonej kwoty wynagrodzenia o istotny element finansowania jest ujęcie przychodu w kwocie odzwierciedlającej cenę sprzedaży gotówkowej, tj. cenę, którą klient zapłaciłby gotówką za te dobra lub usługi w momencie ich przekazania.

Ustalając cenę transakcyjną można pominąć wyodrębnienie elementu finansowania, jeżeli jest on nieistotny. Oceniając, czy element finansowania jest istotny należy kierować się występowaniem następujących okoliczności łącznie:

• wielkością różnicy miedzy wartością wynagrodzenia a ceną sprzedaży gotówkowej,
• przewidywaną długością okresu czasu pomiędzy przekazaniem dóbr a momentem zapłaty za nie,
• stopy procentowej obowiązującej na danym rynku.

Identyfikacja istotnego elementu finansowania wymaga ujęcia jego skutków w postaci przychodów lub kosztów z tytułu odsetek oddzielnie od przychodów z tytułu umów z klientami (ujęcie umowy jest na poziomie oszacowanej ceny transakcyjnej). Przychody odsetkowe z tytułu istotnego elementu finasowania są ujmowane w przypadku płatności odroczonej (w tym płatność na raty). Cena transakcyjna w przypadku płatności odroczonej zostanie oszacowana na poziomie wartości bieżącej przyszłych płatności z tytułu umowy. Koszty odsetkowe będą podlegały ujęciu w przypadku płatności otrzymanych z góry i będą ujmowane jako zwiększenia zobowiązania w celu oszacowania wartości przychodu na dzień spełniania kryteriów jego ujęcia (dostarczenia przyrzeczonych dóbr lub usług).

Należy podkreślić, iż obowiązek identyfikacji i rozpoznania istotnego elementu finansowania nie dotyczy przypadków transakcji sprzedaży, gdzie okres od przekazania dóbr lub usług do momentu zapłaty przez klienta wynosi nie więcej niż jeden rok.

Trzeba zwrócić uwagę również na rodzaj transakcji, w przypadku których nie będziemy mieć do czynienia z występowaniem elementu istotnego elementu finansowania:

• wynagrodzenie ma charakter zmienny, ale ani klient, ani jednostka nie mają wpływu na wysokość kwot oraz terminy płatności (wynagrodzenie uzależnione od spełnienia określonego warunku- np.: osiągniecia określonego poziomu obrotu);
• różnica miedzy ceną sprzedaży gotówkowej a wynagrodzeniem wynikającym z umowy występuje, ale na gruncie innych przyczyn niż finansowanie (np.: kwoty zatrzymane tytułem należytego zabezpieczania wykonania umowy);
• występuje przedpłata, ale termin odebrania dóbr lub usług jest uzależniony od decyzji klienta (np. karty podarunkowe).

Wynagrodzenie niepieniężne

Oszacowanie ceny transakcyjnej w przypadku umów przewidujących wynagrodzenie w formie innej, niż pieniężna wymaga wyceny tej formy wynagrodzenia (części wynagrodzenia) w wartości godziwej, o ile jednostka jest w stanie dokonać wiarygodnego oszacowania tej wartości. Wartość godziwa wynagrodzenia niepieniężnego jest uzależniona od formy tego wynagrodzenia i może przyjmować różne wartości, przykładowo:

• wynagrodzenie w formie innych dóbr lub usług przekazanych w zamian za dostawę dóbr lub usług sprzedawanych przez jednostkę – cena sprzedaży tych dóbr lub usług obowiązująca na rynku;
• wynagrodzenie w formie notowanych instrumentów kapitałowych – cena rynkowa tych instrumentów;
• wynagrodzenie w formie doradztwa udzielonego przez jednostkę nabywającą jednostce sprzedającej – cena sprzedaży usługi doradztwa danego rodzaju obowiązująca u jednostki nabywającej lub rynkowa w danej branży.

W przypadku braku możliwości oszacowania wartości godziwej wynagrodzenia niepieniężnego jego wartość należy wycenić w oparciu o indywidualną cenę sprzedaży dóbr lub usług przyrzeczonych klientowi w zamian za wynagrodzenie niepieniężne.

Przekazanie dóbr lub usług w celu realizacji umowy przez jednostkę stanowi wynagrodzenie niepieniężne z tytułu tej umowy jedynie wówczas, gdy jednostka przejmuje kontrolę nad przekazanymi aktywami.

Wynagrodzenie należne klientowi

W praktyce gospodarczej występują umowy, z którymi wiążą się płatności lub oczekiwanie wystąpienia takich płatności od sprzedającego na rzecz kupującego. Wynagrodzenie należne klientowi obejmuje środki pieniężne, które jednostka płaci lub zamierza zapłacić klientowi. Występowanie wynagrodzenia należnego klientowi może wynikać bezpośrednio z umowy lub zwyczajowych praktyk handlowych jednostki. Przykładami tego rodzaju płatności są:

• zwroty różnicy w cenie danego dobra usługi zidentyfikowanej przez klienta;
• płatności na rzecz klienta na rzecz wprowadzenia modyfikacji umożliwiających nabywanie określonych dóbr lub usług od sprzedającego w przyszłości (modernizacja u kupującego w celu wykorzystania w produkcji towarów określonego dostawcy);
• opusty i rabaty płatne w związku z realizacją określonych obrotów towarem sprzedającego.

Wstępowanie tego rodzaju płatności w ramach umowy (niestanowiących płatności za wyodrębnione dobro lub usługę) wymaga korekty (obniżenia) ceny transakcyjnej. Korekty ceny transakcyjnej z tytułu wynagrodzenia należnego klientowi należy dokonać w momencie wystąpienia późniejszego z dwóch zdarzeń:

• ujęcia przez jednostkę przychodu z tytułu przekazania powiązanych dóbr lub usług klientowi;
• zapłaty lub zobowiązanie się jednostki do zapłaty wynagrodzenia, nawet wówczas  gdy zapłata wynagrodzenia jest uzależniona od wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości.

Identyfikując występowanie wynagrodzenia należnego klientowi, należy zwrócić uwagę, czy wynagrodzenie to nie jest w istocie zapłatą za wyodrębnione dobro lub usługę.

Resumując, zgodnie z MSSF 15 wycena przychodu odbywa się na poziomie ceny transakcyjnej, ustalanej przez jednostkę jako wartość szacunkowa odzwierciedlająca kwotę faktycznego wynagrodzenia oczekiwanego przez jednostkę z całej umowy. Wartość szacunkowa ceny transakcyjnej uwzględnia zarówno zmienność wynagrodzenia w czasie, jak i wszelkie korekty wynagrodzenia wynikające z wartości granicznych, ustępstw cenowych oraz zobowiązań jednostki wobec  klienta (przyjęcia zwrotu, wypłaty wynagradzanie).  

Charakter szacunkowy ceny transakcyjnej wymaga aktualizacji szacunku na każdy dzień bilansowy na podstawie najlepszej wiedzy jednostki co do faktycznie oczekiwanego wynagrodzenia z umowy. Wszelkie prawdopodobne obniżki wynagrodzenia zidentyfikowane na dany dzień bilansowy wymagają stosownej korekty przychodu w tym okresie sprawozdawczym.

Równocześnie standard wymaga oceny wartości granicznych wynagrodzenia z umowy, ograniczając możliwość przeszacowania przychodów skutkujących ich korektą w kolejnych okresach. Zastosowanie właściwie oszacowanej ceny transakcyjnej oraz jej ocena na każdy dzień bilansowy umożliwiają wycenę przychodów z umów sprzedaży w najbardziej wiarygodnej wartości spodziewanego wynagrodzenia.

A jak to wynagrodzenie alokować do poszczególnych zobowiązań? O tym już niebawem na naszym blogu.

*Opracowanie własne na podstawie materiałów szkoleniowych Centrum Edukacji PIBR - Nowy model rozpoznawania przychodów wg MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”.

Przeczytaj również:

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 1)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 2)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 3)

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej (ciąg dalszy)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 5). Alokacja ceny transakcyjnej do zobowiązań

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 6). Ujęcie przychodu

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 7). Rozpoznanie przychodów w branży budowlanej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 8). Rozpoznanie przychodów w usługach doradczych i prawnych

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 9). Rozpoznanie przychodów ze sprzedaży licencji i instalacji software’u

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 10). Dodatkowe wytyczne

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 11). Zmiany umowy i koszty umowy