Czym tak naprawdę jest dobra wiara w VAT (część 2)

Przemysław POWIERZA
Tax Partner w RSM Poland

Dzisiejszym wpisem chciałbym kontynuować cykl poświęcony tematyce dobrej wiary w VAT, którą poruszyliśmy za sprawą bardzo ciekawego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 256/18. Więcej na ten temat mogą Państwo przeczytać w poprzednim poście (część 1). Teraz skupię się na przesłankach dobrej wiary, które są prezentowane przez polskie sądy administracyjne, jak i przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Organizatorzy oraz podmioty świadomie współpracujące przy oszustwach podatkowych często wprowadzają do oszukańczych transakcji uczciwych podatników, co ma utrudnić wykrycie procederu przez organy podatkowe. Podmioty nieświadomie uczestniczące w takiej transakcji mogą niestety ponieść dotkliwe konwekcje z tego tytułu. Dlatego zaznajomienie się z zasadami dobrej wiary jest tak istotne. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik działał w dobrej wierze, wyklucza możliwość pozbawienia go prawa np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak wręcz przeciwnie – generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień – co wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w omawianym wyroku. Jednak działanie w dobrej wiarze jest również istotne z biznesowego punktu widzenia. Samo uczestnictwo w kontroli podatkowej generuje bowiem wysokie koszty po stronie przedsiębiorcy, chociażby poprzez zaangażowanie personelu i zewnętrznych doradców do obsługi takiej procedury. Co więcej, żaden przedsiębiorca nie chciałby przecież angażować własnych środków pieniężnych np. na zapłatę cudzego podatku – a właśnie takie konsekwencje może rodzić działanie w złej wierze. Dlatego też lepiej zabezpieczyć się jeszcze przed faktem, wdrażając własne, indywidualne procedery, niż później płakać nad przysłowiowym „rozlanym mlekiem”. 

Nadużycie czy oszustwo?

Zanim jednak przejdę do omówienia przesłanek dobrej wiary, kilka słów wstępu. W temacie dobrej wiary jedną z kluczowych kwestii jest zdefiniowanie dwóch podstawowych pojęć: nadużycia prawa oraz oszustwa podatkowego. Dlaczego kwestia ta jest tak istotna? Przede wszystkim dlatego, że zanim organ zarzuci podatnikowi, że ten nie działał w dobrej wierze, musi jasno wykazać, że kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uczestnictwo w oszustwie podatkowym, a nie ze względu np. na nadużycie prawa podatkowego. Dobra wiara dotyczy nieświadomego uczestnictwa w oszustwie, podczas gdy nadużycie przepisów wiąże się z ich świadomym bądź nieświadomym niewłaściwym stosowaniem. Podczas określania czy dana czynność stanowiła nadużycie czy oszustwo wymagane jest udowodnienie całkowicie odmiennych okoliczności faktycznych. Poprzez nadużycie prawa należy rozumieć transakcję, której głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Chodzi więc o kreowanie sztucznych konstrukcji, które nie są oparte na przesłankach ekonomicznych i gospodarczych. W odróżnieniu od oszustwa podatkowego, w przypadku nadużycia prawa transakcja obiektywnie spełnia wszystkie przesłanki dostawy towarów lub świadczenia usług – nie kwestionuje się tego, że do danej transakcji faktycznie doszło. W przypadku oszustwa podatkowego mamy do czynienia natomiast z wyłudzeniem podatku np. odliczeniem podatku naliczonego na podstawie dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji lub uchylaniem się od zapłaty (poprzez niedeklarowanie podstawy opodatkowania, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że transakcja, którą realizowaliśmy, była elementem oszustwa, to musi w kolejnym kroku udowodnić, że uczestniczyliśmy w tym oszustwie świadomie. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u naszego kontrahenta nie może automatycznie prowadzić do wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organ podatkowy musi wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie łańcucha dostaw. Udowodnienie świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie skutkowało niemożnością skorzystania z przynależnych podatnikowi uprawnień na gruncie przepisów podatku od wartości dodanej, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Czym zatem urzędnicy powinni kierować się przy ocenie czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta w sytuacji, gdy faktycznie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług? Należy ustalić, czy przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie stanowią oszustwa podatkowego. Jeżeli przedsiębiorca podjął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu uniknięcia udziału w oszustwie, można domniemywać legalności takiej transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sumienny kupiec, czyli jaki?

W pierwszej kolejności, kluczową przesłanką wystąpienia dobrej wiary jest kryterium „sumienności kupieckiej”. Od podmiotów gospodarczych, jako tych działających profesjonalnie, oczekuje się bowiem umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje to także znajomość obowiązujących przepisów prawa oraz następstw z nich wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy przy ocenie istnienia dobrej wiary podatnika będzie badał zatem takie elementy jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Analiza ta powinna być dokonana przede wszystkim z uwzględnieniem specyfiki danej branży oraz panujących w danym czasie standardów. Uzasadniony niepokój przedsiębiorcy powinien wzbudzić np. odbiegający od powszechnego w danej branży wizerunek kontrahenta lub nietypowe okoliczności transakcji. Wszystkie te elementy można (a wręcz trzeba) ująć w klarowne, techniczne kroki i stworzyć z nich szczelną procedurę weryfikacji każdego kontrahenta i istotniejszych transakcji.

Jakie czynności weryfikacyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinien zatem podejmować racjonalnie działający przedsiębiorca? Niestety nie ma złotego środka, który mógłby zostać zastosowany w każdej sytuacji. Bogaty dorobek orzeczniczy TSUE oraz polskich sądów pozwolił wykreować pewnego rodzaju minimum czynności, które pozwolą nam dochować należytej staranności przy weryfikacji i wyborze kontrahentów. Każda procedura powinna być jednak budowana indywidualnie, aby mogła być maksymalnie skuteczna. Oto czynności weryfikacyjne, stanowiące absolutne minimum:

• sprawdzenie kontrahentów pod kątem ich rejestracji w KRS/CEIDG oraz dla celów VAT;
• weryfikacja czy osoby zwierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahenta;
• dokumentowanie transakcji umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków;
• sprawdzanie faktycznego miejsca prowadzenia działalności – należy zbadać czy miejsce to spełnia techniczne możliwości realizacji transakcji, tzn. czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze organizacyjno-techniczne np. magazyn/plac do składowania towarów, środki transportu (jeżeli kontrahent jest odpowiedzialny za dostarczenie towarów);
• zwrócenie uwagi czy w siedzibie jest jakikolwiek szyld firmy;
• przestrzeganie wewnętrznych procedur – sformalizowanie określonych zasad postępowania w swoim przedsiębiorstwie to jedno, nie można przy tym zapominać o ich wdrożeniu i stosowaniu; w omawianym wyroku sąd zarzucił spółce, iż mimo funkcjonującego w ramach spółki wieloetapowego systemu weryfikacji kontrahentów okazał się on nieskuteczny;
• współpraca ze sprawdzonymi, wiarygodnymi podmiotami – niewątpliwie transakcje z nowym kontrahentem mogą wiązać się z większym ryzykiem, dlatego w takich sytuacjach wskazane jest zachowanie większej ostrożności;
• zapłata za towar dopiero po zrealizowaniu dostawy.

Powyższe czynności mogą się różnić (i to czasem znacznie) w zależności od branży w jakiej funkcjonujemy.

Jest jeszcze jeden powód, dla którego bezpieczna procedura VAT-owska powinna być konstruowana indywidualnie – coś, co w jednym przypadku będzie absolutnie nietypowe, w innym mogłoby być uznane za normę zupełnie niebudzącą zdziwienia. Bo czy oferta na zakup paliwa od spółki zajmującej się handlem wyrobami spożywczymi zawsze i wszędzie będzie podejrzana? Co do zasady tak – choć może się przecież okazać, że takie przedsiębiorstwo dysponuje bardzo dużą bazą logistyczną wyposażoną w infrastrukturę do dystrybucji paliwa. Jeśli trafiła na dobrych dostawców bardzo dobrej jakości surowca, to może chcieć rozwinąć dodatkową gałąź biznesu. Nie wolno przecież z góry zakładać chęci oszustwa. Za to każde racjonalne podejrzenie warto (i to zdecydowanie) zweryfikować – zanim niepotrzebnie wpadniemy w tarapaty…

To oczywiście nie wszystkie wskazówki, jakie należy rozważyć przy dochowywaniu należytej staranności oraz działaniu w dobrej wierze. Pozostałe z nich omówię w kolejnej odsłonie cyklu, dlatego też serdecznie zachęcam Państwa do dalszego śledzenia naszego bloga.