Nowa interpretacja ogólna dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia dywidendowego określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Jak uzyskać zwolnienie z opodatkowania dywidendy w Polsce?
• Co to znaczy, że czynności związane z wypłatą dywidendy muszą mieć rzeczywisty charakter?
• Jaki jest cel unijnej dyrektywy Parent Subsidiary?

Dobra wiadomość dla wszystkich zainteresowanych zwolnieniami z opodatkowania wypłacanych dywidend! 20 listopada 2024 r. Minister Finansów opublikował w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów interpretację ogólną z 15 listopada 2024 r. o nr DD9.8202.1.2024, która dotyczy niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

MF wydał tę interpretację ogólną w związku z powszechnymi wątpliwościami interpretacyjnymi w zakresie stosowania warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy CIT w pkt 2 i w pkt 4 tego przepisu i – ku uldze wielu podmiotów – zajęte przez niego stanowisko jest korzystne dla podatników i płatników.

Problem z interpretacją przepisów regulujących opodatkowanie dywidend w Polsce

Przypomnijmy, że, aby zastosować zwolnienie z opodatkowania wypłacanych w Polsce dywidend, podatnik musi spełnić warunki wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, tj.:

1. spółka wypłacająca dywidendy musi mieć siedzibę lub zarząd w Polsce,
2. spółka otrzymująca dywidendę musi być opodatkowana na terytorium Polski (lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego) od całości swoich dochodów – bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka otrzymująca dywidendę musi posiadać co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendy,
4. spółka otrzymująca dywidendę nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów – bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe warunki pozwalające na otrzymanie zwolnienia z opodatkowania dywidend wynikają z implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 90/435/EWG (tzw. Dyrektywa Parent Subsidiary).

Organy podatkowe, a przede wszystkim Lubelski Urząd Skarbowy zajmujący się podatkiem u źródła (WHT), bardzo surowo interpretowały warunki dotyczące opodatkowania podmiotu otrzymującego dywidendę. Bardzo częstym argumentem przy odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji był np. fakt poniesienia straty przez zagranicznego podatnika czy zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy w kraju rezydencji podatnika.

Ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych także nie wypracowano w tym zakresie jednolitego stanowiska, polskie Ministerstwo Finansów zauważyło potrzebę wydania interpretacji ogólnej.

Do spełnienia jednego warunku zwolnienia z dywidendy wystarczy rezydencja podatkowa 

Minister Finansów wskazał w interpretacji ogólnej, że wyrażony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT warunek „opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania” jest spełniony w sytuacji, gdy podmiot, który uzyskuje w Polsce dochody z tytułu dywidendy, jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub innym państwie należącym do UE lub EOG.

Oznacza to, że wystarczy, aby podmiot otrzymujący dywidendę był rezydentem podatkowym w jednym z państw UE lub EOG.

Jak rozumieć warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów?

Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, warunkiem pozwalającym na zastosowanie zwolnienia jest to, aby spółka uzyskująca przychody określone w tym przepisie „nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania”. 

Warunek ten wzbudzał wiele wątpliwości interpretacyjnych i zazwyczaj był interpretowany na niekorzyść podatników. 

Co istotne, w wielu państwach członkowskich UE dywidendy są zwolnione z opodatkowania w kraju rezydencji podmiotu otrzymującego dywidendę (np. w Niderlandach). Z praktyki wynika, że organy podatkowe niejednokrotnie kwestionowały prawo do zwolnienia na podstawie Dyrektywy lub ustawy o CIT, powołując się przy tym właśnie na ten argument.

Minister Finansów przedstawił jednak w interpretacji ogólnej zdanie, że sam fakt, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta – na podstawie przepisów implementujących postanowienia Dyrektywy do krajowego ustawodawstwa – ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w zakresie dywidend, nie narusza warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Jest to bardzo korzystne stanowisko, które może pomóc w rozwiązaniu licznych sporów prowadzonych przez podatników i płatników z organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

Minister Finansów wyjaśnił również w swojej interpretacji jakie okoliczności nie wskazują na to, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT. 

Taką sytuacją jest np. wynikający z indywidualnej sytuacji podatnika (np. rozliczenia straty podatkowej lub uzyskiwania wyłącznie przychodów z dywidend) brak zapłaty podatku dochodowego w danym roku podatkowym. Organy podatkowe bardzo często nie brały pod uwagę okoliczności niezapłacenia podatku, ponieważ przyjmowały założenie, że skoro podmiot nie zapłacił podatku, to nie spełnił warunku do zastosowania zwolnienia.

Co istotne, Minister Finansów wskazał też, że sytuacją niewpływającą na spełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, jest także przekazywanie zysków w łańcuchu podmiotów, w którym dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę poza UE lub EOG, lub podmiot, który nie spełnia definicji spółki zgodnie z Dyrektywą. 

Zaprezentowanie takiego stanowiska może sugerować, że przekazywanie dywidendy wypłaconej przez polski podmiot w łańcuchu podmiotów nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania dywidendy – a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że posiadanie statusu rzeczywistego właściciela nie jest konieczne w celu zastosowania tego zwolnienia. 

Czynności związane z wypłatą dywidendy nadal muszą mieć rzeczywisty charakter

Minister Finansów podkreślił, że wypłata dywidendy nadal może być badana i oceniana przez pryzmat art. 22c ustawy CIT.  

Art. 22c ustawy CIT, dotyczący wyłączenia zwolnień podatkowych, eliminuje możliwość ich wykorzystania w sposób sztuczny – czyli w takich sytuacjach, gdy transakcje są tworzone jedynie po to, aby uzyskać korzyści podatkowe, a nie w celu realizacji rzeczywistych, uzasadnionych działań gospodarczych. 

W związku z tym, jeśli głównym celem działania jest uniknięcie opodatkowania, a transakcja jest sztuczna, to zwolnienie nie będzie mogło zostać zastosowane. Istnieje zatem ryzyko, że skoro organy podatkowe nie będą mogły już kwestionować prawa do zwolnienia w opisanych w interpretacji ogólnej sytuacjach, to zaczną powoływać się na sztuczność transakcji. 

Ważny jest cel dyrektywy Parent Subsidiary

Minister Finansów w interpretacji ogólnej dotyczącej zwolnień z opodatkowania wypłacanych dywidend powołuje się przede wszystkim na główne założenia unijnej dyrektywy implementowanej do przepisów ustawy o CIT. 

W interpretacji ogólnej MF wskazuje, że podstawowym celem dyrektywy jest wyeliminowanie sytuacji, w której przekazywanie dywidend pomiędzy spółkami będącymi podatkowymi rezydentami państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG skutkowałoby dwukrotnym lub wielokrotnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym takich przekazywanych zysków (dywidend). Podkreśla również, że celem dyrektywy nie jest całkowite wyeliminowanie opodatkowania dywidend, lecz pozostawienie jednokrotnego ich opodatkowania. 

Co dalej z wyjaśnianiem wątpliwości w zakresie WHT w Polsce? 

Najnowsza interpretacja ogólna Ministra Finansów jest bardzo korzystna dla podatników i płatników. Na jej skutek wszyscy – zarówno podatnicy oraz płatnicy, jak i organy podatkowe – będą mogli jednoznacznie stosować przepisy, co przyczyni się do bardziej przejrzystego systemu podatkowego. 

Interpretacja ogólna może wykluczyć również dotychczasowe działania organów podatkowych skutkujące ograniczaniem prawa podatników do zwolnienia z opodatkowania dywidend. Jak już jednak wskazaliśmy, powstaje ryzyko, że organy podatkowe, aby odmówić podmiotom prawa do zastosowania zwolnienia, będą powoływać się na art. 22c ustawy o CIT i sztuczność transakcji. Warto zatem wstrzymać się ze świętowaniem i trochę poczekać, aby przekonać się, jak nowa interpretacja ogólna wpłynie tak naprawdę na praktykę organów podatkowych. 

Zgodnie z informacją przekazaną przez Ministerstwo Finansów, nadal trwają prace nad przygotowaniem objaśnień w zakresie podatku u źródła, które obejmą zagadnienia statusu rzeczywistego właściciela oraz tzw. „look through approach”. Nie zostaną one jednak opublikowane w tym roku.