Tax Alert 2/2015

Brak prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych kary umownej

2 grudnia 2014 roku NSA wydał wyrok (sygn. II FSK 2775/12), który wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary umownej. Orzeczenie to jest kolejnym negatywnym rozstrzygnięciem sporu w tym zakresie. W poniższym Tax Alercie postaramy się przybliżyć Państwu podejście sądów administracyjnych i organów podatkowych do wydatków z tytułu kar umownych.

Przedmiotowa sprawa dotyczyła Konsorcjum, które było odpowiedzialne za budowę stadionu na mistrzostwa EURO 2012. Z powodu niewykonania prac zgodnie z ustalonym harmonogramem oraz ciągłych opóźnień w ich zakończeniu, Konsorcjum zostało obciążone karą umowną. W związku z tymi niedogodnościami, Zamawiający rozwiązał umowę. Konsorcjum zwróciło się z zapytaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy taka kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP). W odpowiedzi organ stwierdził, że kara poniesiona przez Konsorcjum na mocy zawartego porozumienia nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodami. Zapłata kary umownej nie prowadzi do osiągnięcia przychodów, ponieważ ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. Organ podatkowy podkreślił, że kara za opóźnienie w wykonaniu robót mimo, że nie jest wymieniona wprost w art. 16 ust. 1 UPDOP, nie będzie spełniać definicji kosztu podatkowego.

WSA we Wrocławiu potwierdził to stanowisko w wyroku z 20 czerwca 2012 roku (sygn. I SA/Wr 442/12). Sąd podkreślił, że sankcja za opóźnienie nie stanowi kosztu podatkowego, ponieważ nie spełnia jego definicji. Konsorcjum wskazało, iż zapłata kary umownej stanowiła zabezpieczenie źródła przychodu, które było zagrożone, ponieważ w przypadku jej nieuregulowania Konsorcjum zyskałoby złą renomę w branży budowlanej, co niewątpliwe wpłynęłoby na jego przychody. Sąd uznał tę argumentację za bezpodstawną oraz wskazał, iż art. 15 ust. 1 UPDOP nie obejmuje działań zmierzających do ograniczenia strat.

NSA (sygn. II FSK 2775/12) podzielił pogląd sądu pierwszej instancji i dokonał rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Orzekł on, że fakt iż dany rodzaj kary umownej nie jest wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty, określonym w art. 16 ust. 1 UPDOP, nie oznacza, że automatycznie spełnione są przesłanki do uznania jej za koszt podatkowy. NSA uznał, że w tym przypadku wystąpił brak związku celowości ponoszonego wydatku z przychodem, ponieważ zapłata kary umownej była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego rozwiązania. Sąd wskazał, że obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne w postaci kar umownych. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie inwestycji i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu za zrealizowaną inwestycję, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy. Wnioskodawca nie zakładał przecież, że - zawierając umowę - będzie dążył do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary.

NSA w przedmiotowym wyroku podkreślił także, iż co prawda tego rodzaju sankcja nie stanowi kary określonej w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, to jednak skoro ustawodawca wyłącza z kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy, to również kary z tytułu opóźnień lub rozwiązania umowy nie powinny stanowić kosztu podatkowego. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację.

Ze smutkiem trzeba stwierdzić, że podobna argumentacja coraz częściej pojawia się w orzecznictwie. Sądy administracyjne analizują przesłanki, a przede wszystkim cel jaki przyświecał podatnikowi, który poniósł koszty kary umownej. Fakt, iż kara z tytułu opóźnienia w dostawie lub usłudze posiada związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, niestety zdaniem sądów nie przesądza automatycznie o tym, iż jest to wydatek zmierzający do osiągnięcia przychodu. Takie podejście zostało przedstawione m.in. w wyroku NSA z dnia 11 września 2013 roku, sygn. II FSK 2629/11, z dnia 7 lutego 2013 roku, sygn. II FSK 1243/11 i z dnia 4 kwietnia 2012 roku, sygn. II FSK 1770/10 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2013, sygn. III SA/Wa 519/13.

Niewątpliwe tego rodzaju stanowisko negatywnie wpłynie na sytuację podatników, którym organy podatkowe będą uniemożliwiać zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. Niepokojące jest także to, iż składy orzekające wyraźnie podkreślają znaczenie celowości ponoszonego wydatku z tytułu kary umownej i bezpośredniego powiązania z konkretnym przychodem (tak jakby taka kara miała być w jakikolwiek sposób „przychodotwórcza”).

W naszej ocenie, takie podejście jest błędne, bo zawężająco określa związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy karą umowną (a w zasadzie samym zapisem umownym przewidującym możliwość jej poniesienia) a przychodem. Przecież, gdyby podatnik na taką klauzulę umowną się nie zgodził, to często w ogóle nie doszłoby do zawarcia umowy, a tym samym wykreowania przychodu podatkowego. Niestety, jakoś sądy często nie widzą tej zależności – na co wskazują powyżej przywołane wyroki.

Jeśli mają Państwo jakiekolwiek pytania lub wątpliwości, zachęcamy do kontaktu.