MDR: Szczególne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych

Czas czytania: 3 minuty.

Sprawdzając, czy firma jest zobowiązana do raportowania schematów podatkowych, warto pamiętać o tym, że polski ustawodawca rozszerzył zakres obowiązków nakładanych na firmy przez unijną dyrektywę DAC6. Do prawidłowego ujawniania informacji o MDR konieczna jest zatem znajomość nie tylko polskiej definicji kryterium głównej korzyści, ale też wszystkich cech rozpoznawczych. Szczególnym cechom rozpoznawczym przyjrzymy się bliżej w tym artykule.

Jaka jest rola cech rozpoznawczych w schemacie podatkowym?

Zgodnie z definicją znajdującą się w Ordynacji podatkowej, schemat podatkowy to uzgodnienie, które:

1. posiada ogólną cechę rozpoznawczą oraz spełnia kryterium głównej korzyści (obydwa te warunki powinny zostać spełnione łącznie),
2. posiada szczególną cechę rozpoznawczą (w tym przypadku uzgodnienie nie musi nawet spełniać kryterium głównej korzyści), lub
3. posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (co również zwalnia z konieczności spełnienia warunku głównej korzyści).

Przyjrzyjmy się zatem wszystkim 9 szczególnym cechom rozpoznawczym schematów podatkowych zdefiniowanym przez polskiego ustawodawcę w Ordynacji podatkowej.

Omówienie szczególnych cech rozpoznawczych: w jakich sytuacjach spełnienie kryterium głównej korzyści nie jest konieczne?

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. a – uzgodnienie obejmuje podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz:
– odbiorca płatności nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw,
– odbiorca płatności posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wskazanych w aktach wykonawczych wydanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej.

Aby powyższa szczególna cecha rozpoznawcza wystąpiła, konieczne jest spełnienie obu warunków łącznie. Transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi muszą więc podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, a odbiorca płatności nie może mieć miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw lub krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Aby zweryfikować drugi z warunków należy skorzystać z listy państw zamieszczonej w rozporządzeniu polskiego ministra finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. 

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. b – w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie.

Ta szczególna cecha rozpoznawcza zostanie spełniona jeżeli uzgodnienie obejmuje sytuację, w której podatnik (lub kilku podatników) dokona faktycznych odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów prawa podatkowego różnych państw w stosunku do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. 

Przykładem spełnienia tej cechy rozpoznawczej może być jednoczesna amortyzacja tego samego środka trwałego u jego właściciela i leasingobiorcy (w przypadku podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w dwóch różnych państwach).

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. c – ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie.

Cecha ta zostanie spełniona, jeśli podatnik ma możliwość korzystania z różnych metod unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do tego samego dochodu na podstawie przepisów różnych jurysdykcji podatkowych. 

Sytuacja ta może wynikać z zastosowania: 

• krajowych rozwiązań podatkowych, lub
• metod unikania podwójnego opodatkowania określonych jednostronnie przez dane państwo, lub
• metod unikania podwójnego opodatkowania określonych dwustronnie na podstawie bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub
• umów wielostronnych.

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. d – w ramach uzgodnienia dochodzi do przeniesienia aktywów i określone przez dwa państwa wynagrodzenie z tego tytułu dla celów podatkowych różni się co najmniej o 25%.

Wskazana cecha szczególna obejmuje sytuację, gdy podatnik przenosi majątek (np. na podstawie umowy sprzedaży, umowy najmu, dzierżawy, wniesienia składnika majątku do innej spółki) pomiędzy dwoma krajami i wynagrodzenie z tego tytułu (które co do zasady stanowi przychód podatkowy lub obciążenie podatkowe) ujęte na podstawie przepisów dwóch krajów różni się dla celów podatkowych co najmniej o 25%.

Przeniesienie aktywów obejmuje w tym znaczeniu zarówno przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi – w tym przeniesienie pomiędzy spółką a jej zakładem zagranicznym – oraz przeniesienie pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. e – uzgodnienie może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień lub ich niewłaściwe wdrożenie. 

Obowiązkowi raportowemu na gruncie przepisów MDR podlega uzgodnienie, które może:

• skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych) – włączając w to umowy lub porozumienia z państwami trzecimi, lub 
• wykorzystywać fakt, że w poszczególnych państwach brakuje równoważnych przepisów, nie zostały przez nie zawarte odpowiednie umowy lub porozumienia, lub wdrożono je niewłaściwie.

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. f – występuje nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych:
– które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,
– które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych
– jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Obowiązek informacyjny na gruncie przepisów MDR zaktualizuje się, co do zasady, jeżeli w ramach uzgodnienia zostanie ustalona nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty (z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, o których mowa w powyższym przepisie). 

Spełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek (tiret jeden, dwa i trzy) jest wystarczającą przesłanką do spełniania tej szczególnej cechy rozpoznawczej.

Aby zweryfikować, czy w danym przypadku występuje nieprzejrzysta struktura, należy zachować staranność ogólnie wymaganą w stosunkach biznesowych, obejmującą – na przykład – takie czynności jak weryfikacja dokumentów rejestracyjnych kontrahenta czy weryfikacja umocowania pełnomocników kontrahenta. 

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. g – uzgodnienie wykorzystuje wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych, przy czym nie uważa się za uproszczenie wprowadzone jednostronnie uproszczenia, które wynika bezpośrednio z Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, a także innych międzynarodowych regulacji, wytycznych lub rekomendacji w zakresie cen transferowych.

Uproszczeniem, o którym mowa w przypadku powyższej cechy, jest np. rozwiązanie typu „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour) dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji.

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. h – dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych.

Określenie „trudne do wyceny wartości niematerialne” należy rozumieć jako wartości niematerialne (w tym wartości prawne, a także prawa do tych wartości), które, w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi, spełniały następujące warunki:

• nie miały wiarygodnie określonej wartości porównywalnej, oraz
• wysokim poziomem niepewności obarczone były:
  • prognozy przyszłych przepływów pieniężnych lub spodziewanych przychodów z przenoszonych wartości niematerialnych, lub
  • założenia zastosowane przy wycenie przenoszonych wartości niematerialnych.

Art. 86a § 1 pkt 1 lit. i – pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Powyższa szczególna cecha rozpoznawcza powinna być wzięta pod uwagę w przypadku, gdy wdrożenie uzgodnienia będzie skutkować przeniesieniem aktywów, funkcji i ryzyk, w wyniku czego spowoduje spadek EBIT.