Czym jest grupa VAT i jak działa ta wprowadzona przez Polski Ład opcja dla spółek powiązanych?

Przemysław POWIERZA
Tax Partner w RSM Poland
 

Z artykułu dowiesz się:

• na czym polega i jakie korzyści przynosi uczestnictwo we wprowadzanej przez Polski Ład grupie VAT,
• jakie są wymogi faktyczne i formalne, aby skutecznie taką grupę utworzyć.

Grupę VAT zdefiniowano w Polskim Ładzie jako powiązaną finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie grupę podmiotów, zarejestrowaną jako samodzielny podatnik podatku od towarów i usług.

Korzyści działania jako grupa VAT

Dzięki wspólnej rejestracji rozliczenia podatkowe kilku odrębnych dotąd podatników będzie koordynował tzw. przedstawiciel grupy VAT, który będzie reprezentował wszystkie należące do niej podmioty przed organami podatkowymi i innymi instytucjami kontrolującymi wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Oznacza to jednocześnie, że właściwym dla grupy organem podatkowym będzie ten, który jest właściwy dla jej przedstawiciela.

W skrócie, grupa VAT polega na tym, że kilka podmiotów (przynajmniej dwa), które normalnie byłyby odrębnymi podatnikami VAT, tworzy jednego, zbiorowego podatnika. Z tego względu:

• dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT (ale niestety muszą być na bieżąco ewidencjonowane elektronicznie),
• dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy uważa się za dokonane przez tę grupę,
• dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy uważa się za dokonane na rzecz tej grupy.

Te konsekwencje wydają się oczywiste. Są jednak i inne, trudniejsze do zauważenia i wynikające z unijnych zasad podatku od wartości dodanej (przede wszystkim związane z zasadami neutralności podatku oraz jego terytorialności). W marcu br. wyraźnie potwierdził je Trybunał Sprawiedliwości UE – w wyroku w sprawie C-812/19 Danske Bank:

• gdy oddział zagranicznego podatnika znajduje się w Polsce i należy jednocześnie do grupy VAT w Polsce, to – inaczej niż zwykle – podmiotowość podatkowa takiej grupy przeważa, tzn. oddział ten, wraz z grupą VAT, jest podatnikiem odrębnym od zagranicznej centrali i transakcje pomiędzy grupą VAT obejmującą ten oddział a jego zagraniczną centralą co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT,
• oraz odwrotnie: zagraniczny oddział wchodzący z skład zagranicznej grupy VAT, który został utworzony przez podatnika z siedzibą w Polsce (polską centralę), będzie traktowany na potrzeby przepisów o VAT jako odrębny podmiot, na rzecz którego dokonuje się podlegające opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług.

Te zmiany, będące konsekwencją orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, mogą być korzystne szczególnie dla polskich oddziałów zagranicznych podmiotów działających w branży finansowej i ubezpieczeniowej (czyli świadczących usługi zwolnione od podatku). W pewnych sytuacjach oddział będzie mógł bowiem wykazywać własną sprzedaż opodatkowaną i w ten sposób zapewniać sobie (przynajmniej częściowe) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warto przy tym zaznaczyć, że odrębność podmiotowa grup VAT obowiązuje w UE niezależnie od wprowadzenia ich do polskich lokalnych przepisów o VAT.

Wprowadzone przez Polski Ład grupy VAT w praktyce

Wprowadzenie do polskich przepisów podatkowych nowego rodzaju podmiotu jako podatnika VAT wywoła oczywiście szereg konsekwencji natury technicznej:

• grupa VAT odziedziczy po swoich członkach, którzy byli do tej pory odrębnymi podatnikami, możliwą do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe kwotę nadwyżki VAT i będzie mogła złożyć później wniosek o jej zwrot na ogólnych zasadach,
• po swoim rozwiązaniu grupa VAT nadal będzie mogła korygować swoje rozliczenia za pośrednictwem przedstawiciela grupy – przy czym za zobowiązania podatkowe z okresów istnienia grupy jej członkowie będą odpowiadać solidarnie (zarówno w trakcie istnienia grupy jak i po jej likwidacji),
• grupa VAT będzie także zbiorczo uwzględniać proporcję w przypadku odliczania podatku naliczonego po wykazaniu sprzedaży częściowo zwolnionej od podatku.

Czy polskim przedsiębiorstwom opłaca się tworzenie grupy VAT?

Skoncentrowanie rozliczeń VAT w jednym podmiocie może być kuszące (ze względu na potencjalnie sporą oszczędność administracyjną i odroczenie rozliczenia podatku z uwagi na transakcje realizowane w ramach tej grupy), choć warunki stawiane przez Polski Ład są raczej rygorystyczne. Z projektowanych przepisów wynika m.in., że:

• członkami grupy mogą być wyłącznie spółki kapitałowe (wprawdzie z proponowanego brzmienia przepisów nie wynika to niestety wprost, ale dość wyraźnie jest to dawane do zrozumienia pośrednio),
• muszą to być spółki powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą na piśmie umowę o utworzeniu grupy VAT,
• każdy z członków grupy z osobna musi spełniać definicję podatnika podatku od towarów i usług,
• każdy z członków grupy musi posiadać w Polsce albo swoją siedzibę, albo być polskim oddziałem zagranicznej spółki.

Powiązanie finansowe oznacza wynoszący powyżej 50% bezpośredni udział jednego z członków grupy VAT w kapitałach zakładowych wszystkich pozostałych podmiotów. Za wystarczające powiązanie ekonomiczne uznaje się zaś sytuację, w której występuje przynajmniej jedna z trzech sytuacji:

• przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter,
• rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne,
• członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Względem powiązań organizacyjnych nie powinno być wątpliwości, jeśli poszczególne podmioty z grupy prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu. Z uwagi na to, że w przepisach brak wyraźnej wskazówki, iż podmiotami tworzącymi grupę mogą być wyłącznie spółki kapitałowe, należy oczekiwać, że wszystkie ww. kryteria – czyli powiązanie finansowe, ekonomiczne i organizacyjne – zostaną doprecyzowane dopiero w drodze orzecznictwa.

Pozostałe – już wystarczająco precyzyjne i logiczne – ograniczenia przy tworzeniu grup VAT to ograniczenie przynależności podmiotu do tylko jednej grupy VAT, zakaz tworzenia grup kaskadowo (grupa w grupie) oraz zakaz poszerzenia grona członków grupy w trakcie jej funkcjonowania. Nie można zapominać także o konieczności formalnego zarejestrowania grupy w organie podatkowym – dopiero od momentu rejestracji rozpoczyna się jej byt prawny.

Jak ocenić wprowadzany przez Polski Ład nowy rodzaj podatnika VAT?

Biorąc pod uwagę, że wprowadzana przez Polski Ład grupa VAT pozwala przede wszystkim zaoszczędzić (i to obu stronom – zarówno organom podatkowym, jak i podatnikom) obniżając koszty administracyjne związane z rozliczaniem podatku od towarów i usług, może to być ciekawe rozwiązanie dla grup podmiotów, których działalnością gospodarczą kieruje wyraźnie widoczny lider – spółka dominująca. Wymagany stopień powiązań pomiędzy podmiotami na trzech podstawowych płaszczyznach (zgodnie z wymogami Dyrektywy 2006/112/WE – vide art. 11) wydaje się wystarczająco chronić przed potencjalnymi nadużyciami.

Z drugiej jednak strony do doprecyzowania (zapewne przez sądy administracyjne) pozostanie krąg podmiotów uprawnionych do utworzenia grupy – szczególnie pod względem wymaganej formy prawnej. Na pierwszy rzut oka zbyt rygorystyczny wydaje się wymóg posiadania przez każdego potencjalnego członka grupy VAT statusu podatnika – ani sama Dyrektywa, ani nawiązujące do niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE tego nie wymagają. Przy ocenie zgodności proponowanych rozwiązań z prawem UE trzeba jednak zachować ostrożność, gdyż grupa VAT to jedynie rozwiązanie fakultatywne dla każdego z państw członkowskich, w dodatku możliwe do wprowadzenia z dużą swobodą względem dodatkowych obwarowań. Czas pokaże, czy nowy rodzaj podatnika VAT nie okaże się opcją wyłącznie teoretyczną.