Czym jest należyta staranność i jak interpretuje ją polski urząd skarbowy?

Co to jest należyta staranność? Działający w Polsce przedsiębiorcy mogą odnieść wrażenie, że w pojęciu tym jest coś nieuchwytnego, co sprawia, że przypomina ono legendarne yeti. Jest czymś, o czym dużo osób słyszało, co kilku szczęśliwców być może widziało… czy ktokolwiek jednak miał okazję do spotkania pierwszego stopnia pozwalającego spotkać i spełnić wymagania i wytyczne dotyczące należytej staranności stawiane przez urząd skarbowy? W wywiadzie dla „Dziennika Gazety Prawnej” tłumaczy to Katarzyna STYPA-SADOWSKA, Senior Tax Supervisor w RSM Poland.

W jakiej sytuacji do przedsiębiorcy może przyjść urzędnik i powiedzieć, że firma nie dochowała należytej staranności?

„Brak dochowania należytej staranności” to – niestety – zarzut, który przedsiębiorca może usłyszeć z reguły wtedy, kiedy jest za późno na naprawę błędu. Dlaczego? Zacznijmy od absolutnych podstaw: jaką rolę odgrywa należyta staranność w działalności gospodarczej, dlaczego jako podatnicy musimy jej dochowywać i co grozi za niedbalstwo w tym zakresie? 

O dochowaniu należytej staranności możemy mówić wtedy, gdy podatnik przed zawarciem transakcji z kontrahentem zweryfikuje go.

Jeżeli – nawet nie zdając sobie z tego sprawy w momencie nawiązywania relacji biznesowych – trafimy na nieuczciwego kontrahenta, polski urząd skarbowy może łatwo wykryć nieprawidłowości i uznać, że na jakimś etapie transakcji doszło do oszustwa lub stwierdzić, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fiskus wówczas może zdecydować na przykład, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. 

I tutaj się robi problem, bo – gdy pojawia się zarzut niedochowania należytej staranności – pojawia się także ryzyko gospodarcze, za którym zawsze idą oczywiście pieniądze i kłopoty. A tak już niestety jest, że o tym, że kontrahent był nieuczciwy, dowiadujemy się zazwyczaj po fakcie, czasami nawet kilka lat później. Co oznacza, że problemy wywoływane przez pojęcie należytej staranności mogą dotknąć każdego – nawet przedsiębiorcę, któremu wydaje się, że skoro jest uczciwy, płaci podatki, ma dobrą księgową i porządek w papierach, to ten temat go nie dotyczy. 

Posłużmy się przykładem: powiedzmy, że podatnik, w trakcie kontroli, przedstawia urzędnikom wszystkie dokumenty, o które jest proszony. Wywiązuje się ze swoich powinności, więc czuje się spokojnie i dostarczając potrzebne informacje ma poczucie dobrze spełnionego obowiązku. W pewnym momencie przychodzi jednak do niego protokół po kontroli podatkowej i nagle okazuje się, że nie jest tak, jak mu się wydawało. Jak mogło do tego dojść? Możliwości jest – wbrew pozorom – wiele.

Powiedzmy, że nasz podmiot zlecił wykonanie różnych prac budowalnych. Kontrahent wystawił nam fakturę, zadania zostały wykonane i wszystko wydaje się w porządku… Po czym okazuje się, że tak naprawdę wszystkie te prace wykonała nie ta firma, tylko inna – i mamy już problem, bo to nie wystawca faktury wykonał tę usługę. I tu znaczenie ma, czy dochowaliśmy należytej staranności, to znaczy, czy gdybyśmy sprawdzili kontrahenta lepiej, to czy byśmy mogli dowiedzieć się, że nie był w stanie wykonać tej usługi.

Kryteria należytej staranności mają także znaczenie w sytuacji, gdy przedsiębiorca kupił towar. Jeśli sprzedawcą był nieuczciwy podatnik, który, po przekazaniu towaru, nie rozliczył się z tytułu tej transakcji, to znów możemy spodziewać się problemu ze skarbówką. Tym bardziej, jeśli kontrahent ten w dodatku nigdy nie był w posiadaniu tego towaru. Tak samo narażeni jesteśmy w przypadku sprzedaży towarów za granicę. Załóżmy, że zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, więc mamy stawkę podatku 0%; jeśli wywieźliśmy towar, to wszystko jest w porządku. Ryzyko gospodarcze może jednak się pojawić, jeśli nabywca sam przyjedzie po towar, zapewni nas następnie, że go wywiózł z kraju – przedłoży nawet dokumenty – a my dowiemy się później, że towar został w Polsce i stawka 0% nie powinna zostać przez nas zastosowana. I w tej sytuacji, gdy towar był lub gdy usługi zostały wykonane, musimy móc udowodnić polskiemu urzędowi skarbowemu, że nie tylko nie braliśmy udziału w oszustwie, ale że nie mogliśmy nawet podejrzewać, że bierzemy w nim udział. I tylko to nas uratuje.

Zatem jak się skutecznie uratować i udowodnić urzędowi skarbowemu, że spełniliśmy wszystkie kryteria należytej staranności?

Nie ukrywam, że oczekiwania polskich organów podatkowych są duże. Problem jest też taki, że nie mamy w przepisach podatkowych (w ustawie o podatku od towarów i usług) definicji „należytej staranności” czy też „dobrej wiary”. Nie mamy więc listy, na której możemy sobie odhaczać wykonanie poszczególnych kroków. 

Oczywiście, jeśli chodzi o obowiązek dochowania należytej staranności, mamy orzecznictwo – zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych – i z tych źródeł możemy zawsze wyciągać pewne przesłanki. Mamy też bardzo ciekawy dokument zatytułowany „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności”. Jego treść co prawda kierowana jest nie do podatników, a głównie do pracowników urzędów, którzy będą oceniać, czy należyta staranność w weryfikacji kontrahentów została dochowana, ale nic nie stoi na przeszkodzie, aby się tym tekstem posłużyć. Szczególnie dlatego, że znajdziemy w nim już pewną listę wymaganych czynności. Zgodnie z nią, aby spełnić przesłanki dochowania należytej staranności, musimy: 

• skontrolować formalnie kontrahenta – zatem zainteresować się tym, czy on faktycznie istnieje i sprawdzić go w różnych ogólnodostępnych bazach danych, takich jak KRS. 
• sprawdzić, czy kontrahent jest zarejestrowany – przede wszystkim odszukując go na Białej Liście i (w najlepszym wypadku) otrzymując od niego dokumenty, które potwierdzają legalność jego działań, albo uprawnienia kontaktującej się z nami osoby do reprezentowania danej firmy.

Co więcej, musimy dopilnować, aby kształt naszych relacji biznesowych był – bardzo ogólnie rzec ujmując – normalny. Chodzi o zachowanie porządku: jeśli podpisujemy umowę czy inne tego typu dokumenty (jak zamówienia, zlecenia), to dbajmy o to, żeby mieć pisemne potwierdzenie tej współpracy. No chyba, że charakter naszej działalności nie zakłada podpisywania umów – wtedy trzeba zadbać o inne formy udokumentowania legalności tej współpracy, np. zachowując elektroniczne potwierdzenia zamówień.

Jeżeli kupujemy towar, to musimy dopilnować, aby płatność nie była gotówkowa i dążyć do rozliczenia się za pomocą przelewu na rachunek bankowy – najlepiej na taki, który (w przypadku kontrahentów krajowych) znajduje się na Białej Liście. 

Ale to nie wszystko. Musimy też zacząć się „bawić w detektywa”. Najlepiej byłoby, gdybyśmy pojechali do kontrahenta, obejrzeli jego siedzibę i sprawdzili, czy rzeczywiście tam prowadzi działalność, czy jest to jedynie biuro „wirtualne”... Powinniśmy go poznać osobiście, sprawdzić, czy przypadkiem nie pracuje w garażu, czy towary, które nam sprzedaje, ma gdzie przechowywać… Nie żartuję – metodyka oceny dochowania należytej staranności zakłada, aby w grę wchodziły nawet takie czynności detektywistyczne.

Czyli nie tylko pojęcie należytej staranności jest niejasne, ale wymagania stawiane przez fiskusa również. Przecież nie ma obowiązku posiadania własnego biura – można mieć firmę zarejestrowaną w tzw. „coworkingach”. Nie ma obowiązku posiadania magazynu – można wynająć przestrzeń magazynową na dany towar, na dany czas…

Dokładnie – polskiej skarbówce nie wystarczy, że podatnik zajrzy do ogólnodostępnych baz danych takich jak Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) lub Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej (CEIDG). A przecież umowy mogą być zawierane na dystans, prawie każdy przedsiębiorca dysponuje dziś podpisem elektronicznym – nie musimy się więc spotykać, aby podpisać umowę, co sprawia, że sprawdzanie kontrahenta poza rządowymi rejestrami może być naprawdę trudne i czasochłonne. Dlatego też mówię, z lekkim przekąsem, o tych „czynnościach detektywistycznych”, które są trochę sprzeczne z tym, czego chcą przedsiębiorcy – możliwości prowadzenia biznesu sprawnie i bez zakłóceń. 

Podatnicy oczywiście chcą robić interesy z rzetelnymi kontrahentami – przecież jeśli płacą za towar, to chcą go otrzymać, więc zależy im na tym, żeby kontrahent był sprawdzony. Ale – nie zapominajmy – przedsiębiorca chce osiągnąć zysk, chce zrobić coś dobrze i szybko. Jeśli ma zamówienie gdzieś do Europy, to zanim ściągnie te wszystkie dokumenty od potencjalnego kontrahenta i wszystko posprawdza, to (pomijając fakt, że kontrahent może być bardzo zdziwiony, że jest o te wszystkie dane proszony), może upłynąć dużo czasu. I kontrahent może w tym czasie pójść gdzieś indziej. Tak więc te oczekiwania US i oczekiwania przedsiębiorców dosyć mocno się rozjeżdżają.

Muszę zwrócić przy tym uwagę na to, że nie zawsze konieczne jest sprawdzanie każdego jednego dokumentu i adresu. Urząd skarbowy nie sprawdza, czy podatnik spełnił kryteria dochowania należytej staranności, przychodząc po prostu do firmy i odhaczając sobie w zeszycie to, co zostało zrobione, a co nie. Zamiast tego ocenia działania podmiotu w sposób całościowy, biorąc pod uwagę cały zespół czynników. I nigdy nie wiadomo, co może przechylić szalę na naszą korzyść lub niekorzyść. 

Wciąż – podstawowe działania (takie jak sprawdzenie kontrahenta w bazie, zdobycie mailowego potwierdzenia zamówienia, zdobycie opisu wykonywanej usługi, podpisanie umowy oraz uzyskanie dowodu przelewu) to trochę za mało. Szczególnie jeżeli zachodzą jakieś nietypowe okoliczności. Urząd skarbowy może w takim wypadku uznać, że przedsiębiorca mógł być czujniejszy, że powinna mu się wtedy zapalić ostrzegawcza czerwona lampka, a skoro tak się nie stało – lub ją zignorował – to w takim razie musi zapłacić. Fiskus najczęściej wychodzi z takiego właśnie założenia. Przynajmniej w sądach możemy się czasami spotkać z trochę innym podejściem...

Warto bronić się przed zarzutem niedochowania należytej staranności wchodząc w spór sądowy z fiskusem?

Zacznijmy od tego, że zanim w ogóle wstąpimy na drogę sądową, to przed nami jeszcze kilka ważnych kroków, bo najpierw otrzymujemy protokół z kontroli podatkowej i dowiadujemy się, że nasz kontrahent nie był uczciwy i urząd skarbowy chciałby od nas z tego tytułu pieniądze. Bo coś niewłaściwie odliczyliśmy albo zastosowaliśmy stawkę 0% do towaru, który nie wyjechał z kraju, zatem nie byliśmy do tej stawki uprawnieni. W takiej sytuacji musimy zdecydować: czy korygujemy deklarację, płacimy podatek i dodatkowe zobowiązane podatkowe (tzw. „sankcje vatowskie”), czy też idziemy w spór i walczymy z fiskusem. 

Jeżeli wybieramy pierwszą drogę, to po prostu płacimy, robimy odpowiednie korekty dokumentów, przelew do urzędu skarbowego i sprawa jest zamknięta. 

Zdecydowanie więcej pracy będziemy mieć, jeśli wejdziemy na ścieżkę sporu i zaczniemy walczyć o swoje. Aby to zrobić musimy najpierw napisać nasze zastrzeżenia do protokołu kontroli. Urząd z reguły odpisze nam, że nie zgadza się z naszymi zastrzeżeniami, co oznacza, że będziemy wtedy już tylko czekali na wszczęcie postępowania podatkowego (które fiskus ma prawo wszcząć w ciągu6 miesięcy). 

I to jest procedura, w której – po pierwsze – wiemy, co się nam zarzuca (ponieważ przeczytaliśmy protokół i znamy już argumentację organu podatkowego) oraz – po drugie –mamy okazję do tego, żeby wykazać się inicjatywą i wyszukać dodatkowe dokumenty, które działają na naszą korzyść i potwierdzają, że sprawdziliśmy kontrahenta. Co więcej, w takim postępowaniu podatkowym możemy też wnosić o przesłuchanie świadków – zarówno nas, jak i innych osób, które posiadają stosowną wiedzę na temat transakcji i są zorientowane w naszej relacji z kontrahentem. 

Jeżeli to nie zadziała – i mimo naszych wysiłków organ podatkowy będzie nadal stał na swoim stanowisku– możemy wykonać kolejny krok, czyli rozpocząć postępowanie odwoławcze. W jego ramach organ podatkowy drugiej instancji rozpatrzy sprawę. I dopiero jeśli decyzja fiskusa zostanie podtrzymana, to trafiamy z naszym sporem podatkowym do sądu.

Tutaj znowu bywa różnie, ale podam może przykład: sprawa z 2023 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że US i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mieli rację – podatnik nie dochował należytej staranności. Chodziło o usługi budowlane (prace oczywiście zostały wykonane, bo gdyby nie zostały wykonane nie mówilibyśmy o tej należytej staranności). 

Kiedy czytałam uzasadnienie wyroku zdałam sobie sprawę z tego, że przedsiębiorca nie weryfikował kontrahenta, bo go to po prostu niewiele interesowało – on chciał wykonania konkretnych usług, zgodnie z podpisaną umową. Prace postępowały zgodnie z planem, etapami i na tym się skupiał przedsiębiorca. Na zdrowy rozsądek, wszystko szło zgodnie z planem. Była umowa na jakieś prace i zgodnie z nią te prace się działy. Potem był protokół odbioru, wszystko było w porządku, wszystko zostało przez tego podatnika zapłacone… Dopiero później się dowiedział, że to nie spółka, która wystawiła fakturę, wykonywała te pracę – była to jakaś zupełnie inna osoba. Przedsiębiorca nie sprawdził przy tym wcześniej, czy spółka w ogóle zatrudnia pracowników i czy posiada sprzęt potrzebny do wykonywania zapisanych w umowie usług. 

Tylko znów – jak taki przeciętny przedsiębiorca może sprawdzić, czy ktoś zatrudnia pracowników (albo czy zatrudnia pracowników, którzy mają kwalifikację do takich prac – przecież można zatrudniać 15 pracowników biurowych, którzy drogi nie położą). Tak samo ze sprzętem, przecież nikt nie musi posiadać sprzętu – może go wynajmować. Nie trzeba być właścicielem sprzętu, żeby móc wykonać prace budowlane.

Odliczenie VAT a należyta staranność – co, jeśli podatnik sam się zgłosi do skarbówki?

Są też dobre wieści – polski fiskus nie zawsze ma rację. Ostatnio trafiłam na ciekawy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (jeszcze nie jest prawomocny, więc zobaczymy, jak zachowa się Naczelny Sąd Administracyjny). Co prawda ta sytuacja jest nieco inna, bo chodzi o interpretację podatkową. 

Przedsiębiorca nawiązał relację z kontrahentem z Wielkiej Brytanii. Zgłosiła się do niego jakaś osoba i – gdy już towar został wywieziony, – okazało się, że nie ma zapłaty za fakturę. Podatnik próbował się kontaktować z tą konkretną osobą, a gdy to się nie powiodło – ze spółką. I wtedy okazało się, że wspomniana osoba nie reprezentowała tej spółki. 

Przedsiębiorca, dbając o to, aby zachowana została należyta staranność w ocenie transakcji, sprawdził wcześniej samą spółkę – sięgnął do tych ogólnodostępnych baz i sprawdził również wszystko w Wielkiej Brytanii. Niestety, osoba, która dokonała oszustwa, dobrze się zamaskowała – miała adres mailowy, który ewidentnie sugerował, że jest związana z angielską spółką, nawet odpowiednio wyglądającą stopkę mailową. Podatnik zgłosił oczywiście to zdarzenie organom ścigania i jednocześnie wystąpił o interpretację, bo chciał wiedzieć, czy może zastosować tę stawkę 0% w takiej sytuacji – czy zdaniem fiskusa należyta staranność została dochowana. 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział, że absolutnie nie. Argumentował, że zweryfikowanie kontrahenta nie zostało przeprowadzone należycie, że przedsiębiorca kontaktował się z kontrahentem wyłącznie telefonicznie oraz mailowo, a gdyby pogłębił weryfikację, to na pewno by coś zauważył i nabrał podejrzeń. I tu mamy szczęśliwy finał – przynajmniej na razie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że to, co zrobił podatnik, było wystarczające, aby uznać, że niedbalstwo w dochowaniu należytej staranności nie miało w tym przypadku miejsca.

Wychodzi na to, że w Polsce ryzyko zarzutu niedochowania należytej staranności jest bardzo duże. Co można zrobić, aby go uniknąć?

Należyta staranność w transakcjach krajowych i zagranicznych to niestety duże wyzwanie, szczególnie dla podmiotów, którym zależy na tym, aby ich towar był szybko i należycie dostarczony do kontrahentów. Dla osiągnięcia najlepszych efektów zdecydowanie warto przygotować swoje wewnętrze procedury, stworzyć wewnętrzną checklistę i wdrożyć jej stosowanie. Może się wydawać, że jest to niewiele, ale już nawet takie działanie pozwoli przedsiębiorcy poczuć się bezpieczniej i nie być zaskoczonym 2-3 lata później, gdy polski organ podatkowy uzna, że coś się nie zgadza.

Wszelkie dokumenty udowadniające staranność podatnika najlepiej przetrzymywać do przedawnienia. W końcu kontrole podatkowe do 4 lat wstecz nie są w Polsce wcale niczym niespotykanym...