Rozliczanie kosztów w czasie – w czym problem?

Katarzyna CEGIEŁKA
Audit Assistant w RSM Poland

Problem rozliczania kosztów w czasie wiąże się z tym, że nie każdy koszt może być ujęty jednorazowo w księgach. Dodatkowy kłopot sprawiać mogą różnice pomiędzy pojęciami takimi jak: koszt, nakład czy wydatek.

W praktyce biznesowej co rusz mamy do czynienia z pewnymi nakładami (nabycie środków trwałych, płatność za polisę itp.). Nakłady stają się kosztami stopniowo lub jednorazowo. Niektóre nakłady dotyczą więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Wówczas należy je rozliczyć na wszystkie okresy, których dotyczą. Zaliczenie tych kosztów do okresu, w którym faktycznie je poniesiono, spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego spółki.

Koszty te należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do miesięcy, których dotyczą, np. koszty ubezpieczenia majątkowego płatnego z góry za cały rok, należy aktywować, a następnie odnosić w koszty, w proporcjonalnej części w każdym miesiącu, którego dotyczy okres ubezpieczenia.

Zasady rozliczania kosztów w czasie

Rozliczanie kosztów w czasie jest uwarunkowane poniższymi zasadami rachunkowości:

• zasadą memoriału – wszystkie operacje finansowe dotyczące danego okresu powinny być ujmowane w księgach okresu, którego dotyczą. Oznacza to, że nie można w danym okresie ujmować przychodów i kosztów okresów przyszłych;
• zasadą współmierności przychodów i kosztów – w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie przychody oraz odpowiadające im koszty (związane z uzyskaniem tych przychodów);
• zasadą ostrożności – przychody i koszty należy wykazywać według ostrożnej wyceny, czyli nie zaniżać ani nie zawyżać ich wysokości;
• zasadą istotności – nie wszystkie koszty dotyczące innych okresów sprawozdawczych trzeba rozliczać w czasie. Jeśli ujęcie kosztów w okresie, w którym zostały poniesione, nie wpłynie istotnie na wynik finansowy, wówczas mogą być one zaliczone do danego okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że nie jest konieczne rozliczanie w czasie nieistotnych kwot.

Czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rozliczanie kosztów w czasie określa Ustawa o rachunkowości (dalej: Uor). Zgodnie z art. 39 Uor rozliczanie kosztów w czasie powinno następować poprzez czynne oraz bierne rozliczenia międzyokresowe.

Koszty przyszłych okresów rozlicza się za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast prawdopodobne zobowiązania bieżącego okresu są rozliczane za pomocą biernych rozliczeń międzyokresowych. Do takich zobowiązań według ustawy zalicza się m.in. zobowiązania związane z dokonanymi przez kontrahentów świadczeniami, których kwotę można ustalić (np. rezerwa na audyt) oraz zobowiązania wynikające z obowiązku przyszłych świadczeń pracowniczych związanych z bieżącą działalnością (rezerwy na niewykorzystane urlopy). Należy jednak zwrócić uwagę, iż w bilansie część z tych kosztów zostanie zaprezentowana jako rezerwy, zgodnie z art. 39 Uor. (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, których to oszacowane w wiarygodny sposób wartość i czas realizacji nie są pewne).[1]

Rachunek kosztów – ewidencja i rozliczanie kosztów w czasie

Rozliczanie kosztów w czasie jest ewidencjonowane na kontach czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych. Koszty przyszłych okresów są księgowanie po stronie "Wn" na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych. Z kolei koszty bieżącego okresu ujmowane w biernych rozliczeniach międzyokresowych są ewidencjonowanie po stronie "Ma" na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych.

W przypadku, gdy jednostka stosuje konta kosztowe obu układów (porównawczy i kalkulacyjny) to ewidencji rozliczeń międzyokresowych dokonuje się za pośrednictwem konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych”. W takiej sytuacji koszty są najpierw ujmowane na kontach kosztów rodzajowych, a następnie poprzez konto rozliczenia kosztów rodzajowych przeksięgowane na rozliczenia międzyokresowe.

Przykłady kosztów rozliczanych za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych:

• ubezpieczenia majątkowe płatne z góry,
• czynsze płatne z góry,
• prenumeraty czasopism płatne z góry,
• podatki opłacone z góry, np. podatek od nieruchomości,
• odpis roczny na ZFŚS,
• koszty generalnych remontów środków trwałych.

Przykłady kosztów rozliczanych za pomocą biernych rozliczeń międzyokresowych:

• koszty przyszłych świadczeń emerytalnych,
• koszty niewykorzystanych urlopów,
• koszty nagród jubileuszowych,
• koszty napraw gwarancyjnych,
• koszty nieotrzymanych faktur za energię, gaz,
• koszty wykonania usług, które nie zostały jeszcze zakończone, np. usługi budowlane.

O tym, które z kosztów wykażemy w bilansie jako bierne rozliczenia międzyokresowe, a które zaprezentujemy jako rezerwy, zadecyduje wiarygodność dokonanych szacunków – czy jest to kwota ściśle określona, a termin realizacji (np. wypływu środków pieniężnych) pewny... ale więcej informacji na ten temat znajdą Państwo niedługo na naszym blogu.