Ceny transferowe w interpretacjach podatkowych 2020 – czyli kilka odpowiedzi na trudne pytania

Kamila DOBOSZ
Tax Consultant w RSM Poland

W niniejszym wpisie spróbujemy przyjrzeć się najnowszym interpretacjom podatkowym w zakresie cen transferowych. Poruszają one m.in. kwestię obowiązku dokumentacji podatkowej dla transakcji cash-poolingu, analizują skutki udzielenia nieodpłatnego poręczenia oraz wskazują jak spółka przejmująca powinna wywiązać się z obowiązku dokumentacyjnego w zakresie transakcji spółki przejmowanej.

Cash-pooling

Umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana często przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Narzędzie to ma na celu minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki z uwagi na udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki. Jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Powinna być zatem rozpatrywana jako pewien rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Podmiot pełniący funkcję koordynatora w systemie zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego, jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 11k ust. 1 UPDOP, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 UPDOP oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n UPDOP. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek. Zatem wszystkie rozliczenia między uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 11k ust. 1 w zw. z art. 11a UPDOP. Tak wynika z interpretacji indywidualnej DKIS z 21 lutego 2020 r. o znaku 0111-KDIB2-1.4010.655.2019.1.BJ oraz wielu innych interpretacji wydanych w lutym 2020 r.: 0114-KDIP2-2.4010.590.2019.1.AM; 0111-KDIB2-1.4010.633.2019.1.AP; 0114-KDIP2-2.4010.578.2019.1.SJ; 0114-KDIP2 2.4010.586.2019.1.AM; 0111-KDIB1-2.4010.547.2019.1.AK.

Nieodpłatne poręczenie a rynkowość transakcji

Interpretacja z dnia 28 lutego 2020 r. o sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.495.2019.1.AW dotyczyła sytuacji, w której wspólnik spółki będący osobą fizyczną świadczy na jej rzecz usługi finansowe polegające na udzieleniu poręczenia. Poręczenie to jest nieodpłatne. Ponieważ transakcje tego typu pomiędzy podmiotami niepowiązanymi są zawsze odpłatne, to spółka będąca beneficjentem usługi zamierza ustalić wartość rynkową usług poręczenia świadczonych przez wspólnika na jej rzecz i doliczyć ją do swoich przychodów podatkowych. Postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczy tego, czy przyjęty sposób postępowania jest zgodny z art. 11c ust. 1 oraz art. 11m ust. 2 pkt 2 UPDOP.

Zdaniem DKIS, w okolicznościach wskazanych we wniosku, w wyniku udzielenia spółce przez wspólnika poręczenia bez wynagrodzenia, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym wysokość tego przychodu nie stanowi ceny transferowej. W szczególności DKIS zwrócił uwagę na odmienne skutki finansowe i podatkowe nieodpłatnego poręczenia w porównaniu do poręczenia za wynagrodzeniem, co powoduje, że przychód z nieodpłatnych świadczeń nie może w niniejszej sytuacji zostać uznany za cenę transferową, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 1 UPDOP. Tym samym, spółka nie będzie uprawniona do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 UPDOP (czyli, że ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane).

Takie samo stanowisko przedstawione zostało w interpretacji DKIS z dnia 28 lutego 2020 r. i sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK.

Obowiązek dokumentacji podatkowej przez następcę prawnego

Poprzednik prawny podatnika nie mający obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej za 2018 r. na podstawie znowelizowanych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (art. 11k ust. 2 UPDOP) ma obowiązek sporządzenia uproszczonego sprawozdania CIT/TP za 2018 r. na podstawie art. 27 ust. 5 UPDOP. Tak wynika z interpretacji indywidualnej DKIS z 18 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.579.2019.1.APO. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka akcyjna jest następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie przez przejęcie nastąpiło w 2018 r. Również w 2018 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością udzieliła pożyczki na rzecz spółki akcyjnej, która następnie ją przejęła. W 2018 r. spółka z o.o. realizowała także transakcję związaną ze sprzedażą towarów z innym podmiotem powiązanym (przed przejęciem sp. z o.o. jej udziałowcami były osoby fizyczne, będące także udziałowcami w innym podmiocie powiązanym). Wobec tego, że wystąpiły powiązania pomiędzy wskazanymi spółkami i doszło do dokonania między nimi transakcji, to powstało pytanie o obowiązek sporządzenia przez spółkę przejmującą dokumentacji cen transferowych za 2018 r. dla transakcji dokonanych przez spółkę przejętą przed dniem połączenia.

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. dla sp. z o.o. wywołały następujące skutki podatkowe:

• obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji sprzedaży towarów oraz umowy pożyczki tzw. local file;
• obowiązek sporządzenia tzw. analizy benchmarkingowej;
• wskazanie w CIT-8 za 2018 r. obowiązku sporządzenia dokumentacji cen;
• złożenie oświadczenia o sporządzonej dokumentacji cen;
• złożenia deklaracji CIT-TP za 2018 r. jeśli wartość przychodów lub kosztów Spółki za 2018 r. przekroczyła równowartość 10 mln euro.

Dla obowiązku podatkowego za 2018 r. zdecydowano o zastosowaniu nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. przepisów, gdyż ustawodawca wprowadził taką możliwość. Dokonując wyboru przepisów „nowych” na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r., w związku z nieprzekroczeniem limitów, o których mowa w art. 11k ust. 2 UPDOP – podmiot korzysta ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji lokalnej cen transferowych z podmiotami powiązanymi za 2018 r. W konsekwencji nie ma obowiązku tworzenia takiej dokumentacji. Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej za 2018 r. w związku ze stosowaniem zmienionych od 2019 r. przepisów wynikał z nieprzekroczenia limitów określonych w art. 11k ust. 2 UPDOP oraz ze spełnienia warunków do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji na podstawie np. art. 11n pkt 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Podsumowanie

Linia interpretacyjna w zakresie transakcji cash-poolingu pozostaje niezmienna. Zarówno na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., jak i tych od 1 stycznia 2019 r. podmioty powiązane powinny dokumentować tego typu transakcje oczywiście po spełnieniu określonych w przepisach przesłanek.

Co do nieodpłatnych poręczeń, to są one typowymi w grupach kapitałowych transakcjami związanymi ze wsparciem podmiotów powiązanych m.in. w drodze pozyskania finansowania zewnętrznego. Mimo rozpoznania przez usługobiorcę przychodu z nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wysokości tego przychodu nie można uznać za cenę transferową. Zgodnie z interpretacją, właściwym postępowaniem w świetle art. 11c ust. 1 UPDOP  byłoby ustalenie wynagrodzenia za usługę poręczenia w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej.

Ostatnia interpretacja odnośnie obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej przez następcę prawnego i zastosowanie przepisów z 2019 r do transakcji za 2018 r. jest dość oczywista i nie powinna budzić żadnych zastrzeżeń.