Zakład podatkowy zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce

Czas czytania: 5 minut.

Piotr WYRWA
Tax Manager w RSM Poland
 

Rafał PAZDYK
Junior Tax Consultant w RSM Poland

Zagraniczne podmioty rozpoczynając działalność gospodarczą w Polsce nie zawsze muszą decydować się na założenie lokalnej spółki. Prowadzenie biznesu w naszym kraju może bowiem przybierać odmienne formy – można założyć oddział, zatrudnić lokalnych pracowników lub jedynie częściowo przenieść niektóre procesy (np. tworząc magazyn lub biuro projektowe). Czasami zagraniczni przedsiębiorcy decydują się zaś wyłącznie na nawiązanie ścisłej współpracy z niezależnym przedsiębiorcą działającym w Polsce.

Każda z tych form aktywności ma jednak swoje implikacje podatkowe. Prowadzenie działalności w Polsce i osiąganie tutaj przychodów, nawet bez formalnego zakładania lokalnej spółki, może prowadzić do ukonstytuowania się tzw. zakładu zagranicznego. W takim przypadku państwo, w którym firma prowadzi działalność poprzez zakład, może upomnieć się o podatek wynikający z dochodów osiąganych na jego terytorium.

Poniżej prezentujemy omówienie problematyki powstania zakładu i wskazujemy też na obserwowane w ostatnim czasie zaostrzenie praktyki polskich organów podatkowych.

Czym jest zakład zagraniczny?

Zagadnienie zakładu zagranicznego ma fundamentalne znaczenie przy ustaleniu prawa danego państwa do opodatkowania zysków osiąganych na jego terytorium. Co do zasady, zyski przedsiębiorstw są opodatkowane jedynie w kraju ich siedziby – chyba że podatnik posiada zakład na terytorium drugiego kraju. Wtedy dochody wygenerowane przez zakład będą opodatkowane w kraju jego położenia.

Zgodnie z polskimi ustawami (oraz umowami międzynarodowymi), zakład może oznaczać:

• stałą placówkę, poprzez którą podmiot wykonuje całkowicie lub częściowo działalność w Polsce – w szczególności będzie to oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
• plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium Polski;
• osobę (także inną spółkę), która działa na terytorium Polski w imieniu i na rzecz podmiotu zagranicznego – jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje (jest to wtedy tzw. zależny przedstawiciel).

Konwencja Modelowa Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują jednak pewne wyłączenia dla powstania zakładu. Dotyczą one przykładowo:

• użytkowania placówek i utrzymywania zapasów dóbr lub towarów wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Co istotne, działalność o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym wyklucza także powstanie zakładu osobowego (zależnego przedstawiciela). Zatem nawet jeśli przedsiębiorca posiada w Polsce osobę będącą przedstawicielem umocowanym do działania w imieniu zagranicznego podmiotu, to przedstawiciel ten nie utworzy zakładu, jeżeli wykonywane przez niego czynności będą miały charakter jedynie wspierający zasadniczą działalność podatnika.

Jak w praktyce polskie organy podatkowe identyfikują zakład podatkowy?

Zakład podatkowy powstający w przypadku pracy zdalnej, na home office

Ostatnio jednym z wiodących zagadnień w odniesieniu do zakładu zagranicznego są implikacje związane z pracą zdalną i na home office. W tej sprawie wypowiadała się OECD, Komisja Europejska, a także polskie sądy i organy podatkowe.

W czasie pandemii wielu pracowników przeniosło się z pracą do domu, niejednokrotnie przekraczając granice krajów. Wobec tego pojawiło się pytanie, czy w takim przypadku mamy do czynienia z wykonywaniem części lub całości działalności z terytorium innego kraju. Innym słowy – czy dom pracownika może stanowić zakład zagranicznego przedsiębiorcy?

OECD wydała w tym zakresie swoje wyjaśnienia, w których stwierdziła, że praca z domu może (w niektórych przypadkach) wiązać się z powstaniem zakładu podatkowego. Jeżeli pracodawca wyraźnie zastrzegł, że pracownik ma pracować ze swojego domu, to lokal ten może zostać uznany przez organy skarbowe za obiekt będący w dyspozycji zagranicznego podatnika. W takim przypadku – szczególnie jeżeli pracownik ma także zapewnione zasoby techniczne (np. laptop) – podmiot zatrudniający osobę pracującą zdalnie z innego kraju może spełnić przesłankę do posiadania zakładu podatkowego na terytorium danego państwa.

Polskie organy podatkowe prezentują w tym zakresie restrykcyjne stanowisko. Przykładowo, w interpretacji z 17 lutego 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.655.2021.2.BD), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku umowy o pracę na czas nieokreślony w trybie home office możemy mieć do czynienia z powstaniem zakładu. W interpretacji wskazano, że:

„co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład”.

Z naszego doświadczenia wynika, że zatrudnianie pracowników na home office w Polsce pozostaje obszarem ryzyka dla zagranicznych podmiotów.

Ryzyko powstania zakładu a przygotowawczy lub pomocniczy charakter działalności w Polsce

Zgodnie z przepisami zakład podatkowy nie powstanie w przypadku placówek, które wykonują czynności pomocnicze lub przygotowawcze względem pozostałej działalności przedsiębiorcy.

Polskie organy wskazują, że działalność placówki nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego w sytuacji, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a także gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez taką placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez zagraniczne przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność pomocnicza musi być wykonywana jedynie dla centrali danego podmiotu, a działalność, której cel jest identyczny z celem międzynarodowego przedsiębiorstwa jako całości, nie będzie mieć nigdy charakteru pomocniczego.

Organy podatkowe przyjmują niekiedy bardzo restrykcyjne stanowisko w zakresie tego, co może stanowić działalność pomocniczą, a co nie. Na uwagę zasługuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.472.2022.2.MZA):

Dyrektor KIS badał działalność zagranicznej spółki świadczącej usługi programistyczne (produkcja, rozbudowa i utrzymanie oprogramowania) oraz udzielania licencji. Utworzone przez tę spółkę biuro w Polsce zatrudniało pracowników odpowiedzialnych jedynie za rozwój oprogramowania – wśród personelu nie było osób pełniących role sprzedażowe lub posiadających uprawnienia do zawierania umów w imieniu zagranicznej centrali. Wszystkie swoje usługi biuro wykonywało na potrzeby jednostki macierzystej. Analizując sprawę polskie organy uznały jednak, że działalność w Polsce nie ma charakteru pomocniczego. W konsekwencji, zagraniczna spółka była zobowiązana do opodatkowania części swoich zysków w Polsce.

Korzystniejsze dla zagranicznych przedsiębiorców stanowisko zajmują niektóre sądy. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z 31 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1340/21), nie podzielił stanowiska organu skarbowego w zakresie uznania biura towarzystwa ubezpieczeniowego w Polsce za zakład. Sąd stwierdził, że spółka, która prowadzi działalność w sektorze ubezpieczeniowym, nie utworzy zakładu podatkowego, jeżeli pracownicy w Polsce będą wykonywać jedynie czynności techniczne „operacyjnego back office”, wspierające jedynie wykonywanie umów ubezpieczenia.

Z naszego doświadczenia wynika, że polskie organy podatkowe prezentują bardziej restrykcyjne stanowisko w zakresie działalność pomocniczej wykluczającej powstanie zakładu – co może być zaskakujące dla wielu zagranicznych podmiotów. Z tego też powodu rekomendujemy przedsiębiorcom planującym rozpoczęcie aktywności na terytorium naszego kraju dokładne i każdorazowe przeanalizowanie planowanej w Polsce działalności, w szczególności z uwzględnieniem lokalnej specyfiki i praktyki polskich organów.

Czy polski przedstawiciel handlowy może być traktowany jak zakład zagraniczny?

Personel zatrudniany przez zagraniczny podmiot w Polsce często należy rozpatrywać też na gruncie zakładu typu agencyjnego (tzw. zależnego przedstawiciela). Polskie organy podatkowe podnoszą (w ślad za komentarzem do Modelowej Konwencji OECD), że aby powstał zakład typu agencyjnego spełnione muszą zostać następujące warunki:

• agent działa w imieniu przedsiębiorstwa – co oznacza, że osoba ta ma uprawnienia do reprezentowania przedsiębiorstwa (i może występować w stosunkach zewnętrznych w imieniu oraz na rzecz przedsiębiorstwa);
• agent nie jest niezależnym podmiotem działającym w zwykłym toku działalności – pamiętajmy tu, że „niezależny agent” jest profesjonalnym przedstawicielem prowadzącym własną działalność gospodarczą i może pracować dla większej liczby klientów (zatem współpraca z takim podmiotem nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego);
• agent zwyczajowo wykonuje uprawnienia do zawierania umów w imieniu firmy – jeżeli agent negocjuje wszelkie istotne aspekty dla zawarcia umowy, a centrala jedynie podpisuje umowę, to ten warunek uznaje się za spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady, z perspektywy polskich organów skarbowych zakład podatkowy powstanie w przypadku osoby, która w ramach swoich obowiązków pozyskuje klientów, proponuje produkty przedsiębiorstwa a także negocjuje ceny, terminy oraz warunki umów i pozostawia centrali jedynie zatwierdzenie transakcji.

Polskie organy stoją na stanowisku, że istotne jest odgrywanie kluczowej roli przy doprowadzaniu do zawarcia umowy, a nie sam aspekt formalnego podpisu pod umową (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.82.2022.2.BD). Podobny pogląd wyrażono też w interpretacji z 9 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.632.2022.2.BJ), w której działania menedżera zajmującego się pozyskiwaniem klientów, zbieraniem zamówień i ustalaniem warunków transakcji zostały uznane za kluczowe dla działalności spółki. W związku z tym organ stwierdził, że spółka ma zakład agencyjny w Polsce. Do podobnych wniosków doszedł organ w interpretacji z 27 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2022.4.BD), rozpatrując kwestię „lokalnych zespołów sprzedaży”.

Warto zwrócić szczególną uwagę również na interpretację z 30 maja 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.82.2022.2.BD), w której za zakład typu „zależnego przedstawiciela” uznano osobę świadczącą usługi poszukiwania dostawców dla spółki. Pomimo, że osoba ta nie odpowiadała za sprzedaż produktów zagranicznej spółki, to w ocenie organu jej działalność prowadziła do powstania zakładu.

Działalność oddziału zagranicznego podmiotu nie musi zawsze prowadzić do powstania zakładu podatkowego na terenie Polski

Popularną formą prowadzenia działalności w Polsce, niewymagającą tworzenia odrębnej polskiej spółki, jest rejestracja oddziału. Z reguły taki ruch skutkuje powstaniem zakładu zagranicznego – niemniej zdarzają się sytuacje wyjątkowe, w których fakt posiadania oddziału nie jest równoznaczny z zaistnieniem obowiązków w zakresie polskich podatków dochodowych.

Taka sytuacja była rozpatrywana m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.22.2022.2.OK). Wnioskodawca był niemiecką spółką, która magazynowała swoje towary w Polsce, tam je pakowała i stamtąd wysyłała do klientów. Podmiot ten zamierzał utworzyć grupę VAT – ale warunkiem dla takiego działania jest posiadanie siedziby lub zarejestrowanego oddziału w Polsce. W związku z tym spółka powzięła wątpliwość odnośnie do tego, czy zarejestrowanie oddziału, który będzie wykonywać jedynie działalność pasywną, będzie skutkować wykreowaniem zakładu zagranicznego.

Organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcą, że zakład nie powstanie, ponieważ zakres działalności oddziału będzie ograniczony do działalności placówki pasywnej, tzn. magazynowania i dystrybucji towarów.

Konsekwencje powstania zagranicznego zakładu podatkowego w Polsce

W przypadku powstania zagranicznego zakładu, na działającego w Polsce zagranicznego przedsiębiorcę przepisy nakładają szereg obowiązków. Przede wszystkim w zakresie:

• rejestracji dla celów podatkowych;
• prowadzenia odrębnej dokumentacji dla zakładu (w celu ustalenia jego dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce);
• określenia metodologii alokowania kosztów i przychodów do działalności zakładu;
• obliczania zaliczek na podatek dochodowy, składania wymaganych deklaracji oraz wypełniania pozostałych obowiązków raportowych.

Jeśli przedsiębiorca nie spełni tych wymogów, to ryzykuje nie tylko koniecznością zapłaty zaległych podatków wraz z odsetkami, ale też pociągnięciem do odpowiedzialności karno-skarbowej.

Jak doradcy podatkowi RSM Poland pomagają zagranicznym przedsiębiorcom rozpoczynającym działalność w Polsce?

Specjaliści RSM Poland mają praktyczne doświadczenie w doradztwie dotyczącym ryzyka powstania zakładu. Dzięki temu możemy zaoferować kompleksowe wsparcie, obejmujące analizę działalności podmiotu pod kątem spełniania warunków powstania zakładu, a także wspólnie zaplanować działania mające na celu minimalizację zidentyfikowanych ryzyk. Ponadto, jeżeli charakter działalności prowadzonej w Polsce skutkuje nałożeniem określonych obowiązków, oferujemy kompleksowe wsparcie w ich prawidłowym wypełnieniu w ramach usług compliance.