Klauzula o unikaniu opodatkowania

22 marca 2016 r. został skierowany do Sejmu projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Projekt”). Projekt zakłada wprowadzenie do polskiego prawodawstwa klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Proponowane zmiany mają szansę wejść w życie w ciągu najbliższych dwóch, trzech miesięcy.

Zgodnie z treścią Projektu Ordynacja podatkowa zostanie uzupełniona o Dział IIIA (art. 119a – 119zf), zawierający regulacje dotyczące przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Sednem proponowanej regulacji będzie przepis art. 119a §1 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że unikanie opodatkowania będące sztucznym działaniem polegającym na dokonaniu czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej.

Nowe regulacje zakładają, że w przypadku unikania opodatkowania, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Czynność odpowiednia to czynność, która mogłaby zostać dokonana, jeżeli podatnik działałby rozsądnie oraz kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. W razie wskazania przez stronę w toku postępowania czynności odpowiedniej, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy jaki zaistniałby, gdyby takiej czynności dokonano. Jeżeli jednak z okoliczności wynika, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem przyświecającym stronie, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Sztuczny sposób działania

Zgodnie z treścią art. 119c §1 Ordynacji podatkowej sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli istniejące okoliczności wskazują, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą podatkową.
Przy ocenie sposobu działania bierze się pod uwagę występowanie:

nieuzasadnionego dzielenia operacji,
angażowania podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących,
ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania.

Działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej

Zgodnie z brzmieniem nowych przepisów czynności dokonane przez podatnika uznaje się za podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w przypadku gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze przez niego wskazane okażą się mało istotne. Korzyścią podatkową w takim przypadku będzie:

niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania takiego zobowiązania lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu.

Warunki niestosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Przepis art. 119a Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania (zgodnie z art. 119b Ordynacji podatkowej):

jeżeli korzyść podatkowa lub suma osiągniętych korzyści nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100 000,00 zł,
do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą dotyczącą czynności – w zakresie objętym opinią,
do dnia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej,
do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb Ordynacji podatkowej – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia zmiany opinii zabezpieczającej,
do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych,
jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Podatek od towarów i usług pozostaje poza przedmiotem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jednak nowelizacja wprowadza zmiany także w ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: „UPTU”), m.in. poprzez wprowadzenie pojęcia nadużycia prawa w art. 2 pkt 35 UPTU. Nadużycie prawa jest definiowane jako dokonanie czynności opodatkowanych, w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, sprzecznych z celem, któremu służą te przepisy.

Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania

Minister właściwy do spraw finansów publicznych (dalej: „Minister Finansów”) wszczyna postępowanie podatkowe lub w drodze postanowienia w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub postępowania kontrolne jeżeli może zostać wydana decyzja w związku z unikaniem opodatkowania, w sprawie:

określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
określenia wysokości straty podatkowej,
stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,
odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,
odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy.

Minister Finansów przejmując postępowanie kontrolne jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe. W postanowieniu o przejęciu postępowania wskazuje, w jakim zakresie zostało ono przejęte oraz doręcza je stronie i organowi uprzednio je prowadzącemu. Przejęcie postępowania nie wpływa na moc prawną czynności podjętych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Opinia zabezpieczająca

Projekt ustawy wprowadza instytucję opinii zabezpieczającej, która będzie stanowić alternatywną procedurę dla instytucji interpretacji indywidualnych. Organem podatkowym wydającym opinie zabezpieczające będzie Minister Finansów. Wniosek będzie mógł zostać złożony wspólnie przez kilku zainteresowanych, a dotyczyć może zarówno czynności dokonanej, rozpoczętej jak i planowanej.

Opinia zabezpieczająca wydawana będzie bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Ministra Finansów, pod warunkiem, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że nie ma podstaw do zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlegać będzie opłacie w wysokości 20 000,00 zł.

Równocześnie w kwestii interpretacji indywidualnych, Organ je wydający (od 1 lipca 2016 r., zamiast Ministra Finansów, w którego imieniu działają dyrektorzy izb skarbowych, interpretacje będzie wydawał Dyrektor Biura Krajowej Informacji Podatkowej) będzie mógł odmówić wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które stanowić będą unikanie opodatkowania. W trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną, w przypadku wątpliwości czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowią unikanie opodatkowania organ wydający interpretację będzie uprawniony do zwrócenia się o opinię do Ministra Finansów.

Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania

Projekt ustawy przewiduje utworzenie Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: „Rada”) będącej niezależnym organem opiniodawczym w zakresie zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w indywidualnych sprawach. Rada będzie powoływana przez Ministra Finansów na czteroletnią kadencję.

W trakcie postępowania podatkowego wszczętego w związku z unikaniem opodatkowania Minister Finansów może zasięgnąć opinii Rady co do zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Opinie Rady mają być wydawane w formie pisemnej wraz z uzasadnieniem bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy. Jeżeli Minister Finansów nie zwróci się z wnioskiem o wydanie opinii w trakcie postępowania, stronie postępowania przysługuje wniosek o jej wydanie zgłoszony w odwołaniu od decyzji.

Opinia Rady w sprawie zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej nie stanowi opinii zabezpieczającej, o której mowa w art. 119w Ordynacji podatkowej. Nie jest również wiążąca dla Ministra Finansów, który jednak w wydanej decyzji jest zobowiązany ustosunkować się do niej.

Przepisy przejściowe i wejście w życie

Zgodnie z Projektem ustawa ma wejść w życie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia. Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będą miały zastosowanie wyłącznie do czynności dokonanych po wejściu w życie planowanych zmian. Przy czym rozstrzygający będzie konkretny moment dokonania czynności. Bez znaczenia będzie, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami, które miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli. Zgodnie z uzasadnieniem
do ustawy podatnik będzie zobowiązany do zaprzestania kontynuowania unikania opodatkowania w związku z wykorzystywaniem wykreowanych przed wejściem w życie omawianych przepisów „sztucznych mechanizmów działania”.

Podsumowując, unikanie opodatkowania stanowi zagrożenie dla równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych, jest również naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Celem wprowadzanej klauzuli jest uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji i wzmocnienie niezależności prawa podatkowego nad prawem cywilnym. Jednocześnie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zaproponowana w Projekcie składa się z pojęć nieprecyzyjnych, których interpretacja może prowadzić do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony organów podatkowych. Wydaje się, że szczególnie na początku funkcjonowania klauzuli w obecnym kształcie będzie ona wywoływać spory podatników z organami podatkowymi.

W razie jakichkolwiek pytań lub potrzeby omówienia tematu, gorąco zachęcamy do kontaktu z naszym ekspertem Piotrem LISSEM:

e-mail: ekspert@rsmpoland.pl

tel. +48 61 8515 766

fax +48 61 8515 786