Rzeczowe aktywa trwałe – model przeszacowania wg MSR 16

Piotr STASZKIEWICZ
biegły rewident, Audit Partner w RSM Poland

Jak wiadomo nam finansistom i księgowym, stosowanie MSSF[1] w Polsce nie jest (jeszcze) popularne; dominują rozwiązania zawarte w ustawie o rachunkowości, a w zakresie ujmowania i późniejszej amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych to i nierzadko rozwiązania zaciągnięte z ustawy o podatku dochodowym. Cóż zrobić? Tak już bywa. I dopóki co drugi albo przynajmniej co trzeci podmiot nie będzie stosował MSSF jako zasad podstawowych do sporządzenia sprawozdania finansowego, dopóty nie będzie żywej, rzeczowej dyskusji na tematy związane z międzynarodowymi standardami.

Wycena środków trwałych – różne ujęcia

W chwili obecnej sama deklaracja stosowania standardów MSSF nie gwarantuje niestety wysokiego poziomu sprawozdawczości. Nawet w czasopismach fachowych, w których próbuje się przybliżyć zagadnienia MSSF natrafiłem niedawno na artykuły, z których wynikałoby, iż wg standardu poświęconego rzeczowym aktywom trwałym (MSR 16) późniejsza wycena (pierwszy i każdy kolejny dzień sprawozdawczy) możliwa jest dwojako: wg ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz z tytułu utraty wartości (podejście pierwsze (I), co do przedstawienia którego nie mam uwag) albo wg modelu przeszacowania równoważnego z coroczną wyceną do wartości godziwej rzeczowych aktywów trwałych (podejście alternatywne (II), z którym zgodzić się nie da). No i teraz trochę o tym podejściu, czyli jak to faktycznie MSR 16 „mówi”.

Prawdą jest, że MSR 16 dopuszcza podejście alternatywne, tzw. model przeszacowania (model II); natomiast prawdą nie jest fakt, iż rzeczowe aktywa trwałe wyceniane są wg wartości godziwej aktualizowanej co roku, a różnice odnoszone są bezpośrednio do rachunku wyników. Otóż takie podejście można co najwyżej zastosować do nieruchomości inwestycyjnych (MSR 40), o czym w innym artykule. Dla rzeczowych aktywów trwałych wg MSR 16 model przeszacowania to ustalenie na dzień sprawozdawczy wartości środka trwałego, wg ceny rynkowej, a następnie dokonywanie odpisów umorzeniowych od tej nowej wartości (i ewentualnie odpisów z tytułu utraty wartości). Zmiany w wycenie/przeszacowaniu odnoszone są na kapitał własny z możliwym uwzględnieniem korekty o różnice pomiędzy amortyzacją wg nowej wartości podlegającej umorzeniu a amortyzacji, jaka byłaby naliczona wg modelu I.

Amortyzacja a zmiany w wycenie środków trwałych wg MSR 16

Poniższy przykład ilustruje to podejście: załóżmy środek trwały na starcie (okres t₀) w wartości początkowej (cena nabycia) 100j. Wg ustaleń wewnętrznych spółka podjęła decyzję, iż środek ten będzie przynosił jej korzyści ekonomiczne przez okres 10 lat, po czym nastąpi sprzedaż (cena sprzedaży nieistotna, pomijamy wartość rezydualną). Spółka postanowiła prezentować środek trwały wg modelu przeszacowania (model II)[2]; załóżmy, iż na koniec roku t+1 spółka posiada wycenę tego środka (rynkowa wycena) na poziomie 95j., na koniec okresu t+2 wartość rynkowa wyniosła 92j., a na koniec okresu t+3 80j.

Zatem: