Księgowe zarządzanie kosztami zmiennymi a wpływ na bieżący wynik finansowy oraz rzetelność ksiąg rachunkowych

Artykuł został opublikowany w miesięczniku Controlling - Lipiec 2011

Kolejny rok obrotowy dla znacznej ilości podmiotów gospodarczych  w Polsce upłynął pod znakiem walki do ostatniej chwili o korzystny wynik, a początek 2011 roku zapewne nie był łatwiejszy dla księgowych, kontrolerów finansowych czy też kierownictwa.  Bilans wstępny, raportowanie grupowe, rozliczenie inwentaryzacji, wstępne rozliczenie podatku dochodowego, przygotowanie spółki na przyjęcie audytorów, przygotowanie odpowiedzi na zapytania od kierownictwa spółki dominującej dotyczące wyników i odchyleń od prognoz, negocjacje z audytorami w zakresie sugerowanych korekt i przygotowanie końcowej wersji sprawozdania finansowego to tylko część odpowiedzialnych zadań spoczywających na barkach księgowych. Zastanówmy się zatem, jak tę wspomnianą walkę o wynik sobie ułatwić, wskutek odpowiedniego zarządzania kosztami, a w szczególności kosztami zmiennymi, nie naruszając przy tym rzetelności ksiąg rachunkowych.

Skupiając się na optymalizacji wyniku dzięki zarządzaniu kosztami, nie sposób nie wspomnieć o takich metodach, jak stosowanie outsourcingu (na przykład kosztów transportu), korzystania ze źródeł odnawialnych energii czy innych biznesowych pomysłach do zastosowania w podmiotach produkcyjnych, usługowych czy też tych handlowych.

Jak zatem księgowe zarządzanie kosztami zmiennymi może decydować o wyniku finansowym oraz czy ma wpływ na rzetelność ksiąg?

Koszty zmienne, a więc – najprościej ujmując – takie koszty, które wykazują znaczną korelację ze skalą prowadzonej działalności, mierzonej często  wielkością produkcji czy też osiąganych przychodów, z punktu widzenia osób pracujących w księgowości są zupełnie inaczej postrzegane aniżeli z perspektywy osób zarządzających biznesem. Niemniej  obu grupom powinno zależeć na większej kontroli nad sprawami sprawozdawczymi, na przepływie informacji pomiędzy poszczególnymi działami jednostki, na większym zainteresowaniu prostymi składowymi nieprostej księgowości. Spójrzmy całościowo na problem, rozważając kilka przykładów.

Amortyzacja

W pierwszej kolejności przeanalizujmy zmienność amortyzacji: czy amortyzacja jest kosztem zmiennym? Gros osób, w tym księgowych, ma odmienne zdanie, tzn. koszty amortyzacji ponoszone są bez względu na skalę prowadzonej działalności. Wynika to z faktu, iż wiele podmiotów dokonuje odpisów amortyzacyjnych korzystając z metody liniowej i w oparciu wyłącznie o tabelę z załącznika do ustaw o podatkach dochodowych. Amortyzacja rozumiana jako rozłożenie w czasie wydatku poniesionego na składnik aktywów trwałych może równie dobrze (ustawodawca tego nie zabrania) być ustalona w oparciu o planowaną liczbę produkowanych jednostek. Podobnie Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSSF-y)[1] umożliwiają rozłożenie amortyzacji w zależności od przewidywanego wykorzystania składnika aktywów lub wielkości produkcji. Tym samym w okresach zwiększonego wykorzystania maszyn, urządzeń czy budynków zachowana byłaby korelacja odpisów amortyzacyjnych z ilością produkowanych/sprzedawanych wyrobów/towarów[2]. Z kolei w okresie zmniejszonego popytu na produkty/towary jednostki stawka amortyzacyjna uległaby zmniejszeniu. Najważniejsze, aby konkretną metodę amortyzacji  stosować konsekwentnie w kolejnych latach, chyba że zaistnieje zmiana w oczekiwaniach co do wielkości uzyskiwanych korzyści ekonomicznych.

Z naszych obserwacji wynika, że najczęściej wybierany jest tradycyjny model amortyzacji, w oparciu o liniowy rozkład nakładów w czasie. Stosując tę metodę amortyzacji należy pamiętać o obowiązku przeprowadzania okresowej weryfikacji okresu ekonomicznej użyteczności składników majątkowych. Według Ustawy o rachunkowości słowo „okresowa” co prawda nie oznacza automatycznie weryfikacji corocznej, niemniej załóżmy, iż o takową chodzi, tym bardziej że w MSSF-ach wyraźnie została narzucona przynajmniej roczna weryfikacja[3]. W ten sposób co roku stawka amortyzacyjna może zostać zmodyfikowana. Osiąga się wówczas zbliżenie szacunkowego okresu umarzania aktywów do przewidywanego okresu ich przydatności, który to z kolei okres jest w głównej mierze następstwem – przy założeniu racjonalnie prowadzonego biznesu – skali prowadzonej działalności  (ilości wytwarzanych produktów, wykorzystania majątku do sprzedaży towarów, tempa pracy i postępu technologicznego, liczby zmian). Ta okresowa weryfikacja jest często pomijana, a odpowiednio przeprowadzana wykreuje zmienny koszt i zwiększy jednocześnie korelację ze skalą prowadzonego biznesu. Poza tym istotną, acz także pomijaną kwestią, zdaje się być uwzględnienie wartości rezydualnej, czyli tej, jaką kierownictwo spodziewa się osiągnąć ze sprzedaży w dniu zbycia aktywa. Stosowane odpisy amortyzacyjne mogłyby być dokonywane od wartości początkowej pomniejszonej o wartość końcową, o ile jest istotna. W ten sposób jednostka poniosłaby niższe koszty amortyzacji i uniknęła w momencie likwidacji/zbycia środków trwałych niewspółmiernych zysków z ich zbycia – a więc uniknęłaby nieporównywalności wyniku księgowego z kolejnymi/ubiegłymi latami. Zastosowanie powyższej metody ma niewątpliwie wpływ na rzetelność zapisów księgowych, mających jak najwierniej odzwierciedlać stan rzeczywisty[4].

Kolejna ciekawą kwestią w kontekście kosztów zmiennych jest ujęcie majątku w księgach: są podmioty, które do wytwarzania produktów, handlu czy świadczonych usług stosują narzędzia, maszyny, środki transportu czy inne aktywa na podstawie umów dzierżawy czy  leasingu operacyjnego. Podpisując umowę na najem, dzierżawę czy leasing operacyjny, rzadko uważnie ją analizujemy i weryfikujemy jej charakter. Podpisując umowę dzierżawy czy leasingu operacyjnego, należy ją ocenić dla celów rachunkowości pod kątem klasyfikacji jako leasingu finansowego. Jest to jeden z częstszych błędów występujących w sprawozdawczości finansowej, wynikający z braku harmonizacji przepisów prawa cywilnego, podatkowego i finansowego. Jeśli bowiem warunki leasingu finansowego w ujęciu rachunkowym zostaną jednak spełnione (co zdarza się szczególnie często w przypadku umów leasingowych na samochody) następuje konieczność przeklasyfikowania i zmian prezentacyjnych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Przeklasyfikowanie i zmiana prezentacji majątku w sprawozdawczości to dodatkowe ujawnienia, odrębna od podatkowej kalkulacja amortyzacji, dodatkowe księgowania odsetek, itp., ale też możliwość optymalizacji wyniku finansowego, poprawy kapitałów własnych, odłożenia w czasie kosztów opłaty wstępnej. Podobnie sprawa się ma z poniesionymi nakładami w obcych obiektach – jeśli zastosujemy poprawną stawkę, w oparciu o przewidywany okres trwania umowy (przynoszenia korzyści ekonomicznych, a nie w oparciu o stawkę przyjętą dla celów podatkowych, tj. 10%), to zwiększy się rzetelność ksiąg. Jednostka będzie mogła z kolei uniknąć – po rozwiązaniu umowy najmu –znacznych kosztów związanych z nieumorzonymi nakładami, których fizycznie już nie odzyska. Tym samym w grę wchodzi nie tylko urealnienie stawek podatkowych, ale także optymalizacja wyniku czy standingu finansowego.

Koszty zużycia materiałów

W podmiotach produkcyjnych koszty zużycia materiałów to nakłady poniesione na zakup surowców, z których powstał sprzedany następnie wyrób. Surowiec powinien być ujmowany jako koszt w momencie sprzedaży wyrobu, kiedy to – zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów – uzyskanym przychodom ze sprzedaży produktu przypisany zostaje koszt jego wytworzenia. Na potrzeby tego artykułu mowa będzie o zastosowaniu metody wyceny surowców w momencie nabycia oraz rozchodu.

Koszt materiału/koszt surowca to najlepszy (obok kosztu sprzedanego towaru) przykład kosztu zmiennego. Wraz ze wzrostem skali prowadzonej działalności czy też ilości sprzedawanych towarów, rosną koszty materiałów bezpośrednich czy też koszt sprzedanego towaru. Częstym błędem jest pominięcie kosztów towarzyszących zakupowi surowców/towarów i ujęcie ich bezpośrednio w wyniku finansowym; w ten sposób wartość magazynu surowców/towarów, a następnie koszt wytworzenia produktu/koszt sprzedanego towaru zostają zniekształcone, o ile koszty nabycia odgrywają znaczną rolę. W sytuacji gdy mamy do czynienia z poniesieniem kosztów transportu materiałów/towarów, na przykład z Azji, skala błędu może być znacząca. Na przestrzeni miesięcy czy lat obrotowych, kiedy wielkość produkcji/skala sprzedaży towarów podlega wahaniom, przychodowi ze sprzedaży produktów/towarów osiągniętemu i rozpoznanemu w rachunku zysków i strat odpowiada niewspółmierny poziom kosztów wytworzenia takiego produktu/koszt sprzedanego towaru, skoro w innym okresie rozliczeniowym rachunek zysków i strat został obciążony kosztami nabycia surowca/towaru.

Inną kwestią jest moment rozpoznania surowców/towarów w jednostce i jej księgach: przykładowo w sytuacjach nabycia surowców/towarów dostarczanych drogą morską. Zdarzyło się na przykład (chodziło o transport z Azji), że moment rozpoznania materiału/towaru i zaksięgowania zobowiązania wobec dostawcy, dla zdarzenia gospodarczego o podobnym charakterze w kilku spółkach różnił się nawet o 2 miesiące. Część podmiotów ujmowała materiał/towar w momencie otrzymania faktury zakupu, część rozpoznała w księgach w momencie faktycznego przywozu do magazynu, niektóre podmioty ujęły surowce w księgach w dniu odebrania materiału z portu przeładunkowego w Hamburgu, a jeszcze inna grupa jednostek rozpoznała surowce/towary w dniu zaokrętowania w porcie nadania. Przy zakupie surowca/towaru z zagranicy w walucie obcej (USD, EUR, in.) oraz przy znacznej zmienności kursu PLN/USD, PLN/EUR czy PLN do innej waluty, wartość ujmowanego w magazynie materiału/towaru wyrażona w PLN może istotnie się różnić, co w konsekwencji wpływa na koszt wytworzenia produktu/koszt sprzedanego towaru (a często surowce stanowią powyżej 60-70% kosztu wytworzenia produktu).

Po pierwsze – należy rozważyć aktywowanie kosztów nabycia materiałów, czyli odejście od natychmiastowego rozpoznawania w kosztach opłat związanych z nabyciem surowca/towaru; po drugie – ujęcie surowca/towaru w księgach w momencie, kiedy na odbiorcę przeszło ryzyko i korzyści z tytułu zakupu; a po trzecie – celem zminimalizowania wahań spowodowanych różnicami kursowymi – zastosowanie instrumentów zabezpieczających przed dysproporcjami pomiędzy planowanymi a faktycznymi kosztami i przychodami. Pod rozwagę można by poddać  zmianę waluty sprawozdawczej wśród spółek stosujących MSSF-y. Skoro większość kosztów i przychodów generowana jest w walucie obcej (walutą funkcjonalną można by określić inną walutę niż PLN), dlaczego by nie stosować tej waluty jako waluty sprawozdawczej?

Kolejną kwestią związaną z kosztami materiałów/towarów jest metoda rozchodu. Warto zwrócić uwagę, iż przy zakupie surowców/towarów wyrażonych w walucie obcej oraz przy stosunkowo niskim współczynniku rotacji surowców/towarów[5], jak i przy istotnych zmianach cen surowców (na przykład ceny miedzi, stali) stosowanie metody rozchodu średniej ważonej, FIFO czy też w drodze szczegółowej identyfikacji ich rzeczywistych cen[6] może mieć znaczący wpływ na wartość kosztu wytworzenia sprzedanego wyrobu czy też na stan magazynowy. Wydaje się więc, że stosowanie średniej ważonej ceny do rozchodowanych składników majątku obrotowego złagodzi wpływ zmian cen na koszt wytworzenia wyrobu/koszt sprzedanego towaru.

Koszty pracownicze oraz inne koszty zmienne

Wśród znaczących kosztów wytworzenia produktu istotną rolę często odgrywa robocizna bezpośrednia. Koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia ujmowane są na podstawie stałej umowy albo przepracowanych godzin. Celem zachowania współmierności przychodów i kosztów, wynagrodzenia oraz narzuty na wynagrodzenia powinny zostać rozliczane w oparciu o skalę wykonanej pracy. Takie ujęcie kosztów wynagrodzeń pozwoli prawidłowo kalkulować marżę na wyrobie gotowym oraz rzetelnie przedstawić wynik finansowy. Najlepszym przykładem jest przerwa w pracy z powodu urlopu pracownika. Jednakże urlop przysługuje pracownikowi ustawowo i każdy pracodawca powinien brać go pod uwagę. Tak więc przy sporządzaniu budżetów czy kalkulacji planowanej ilości produktów – należy uwzględnić absencję pracownika, stanowiącą około 11/12 roku. Może wystąpić także sytuacja odwrotna, tj. gdy w wypadku niewykorzystania urlopu pracownik świadczy na rzecz pracodawcy pracę w wymiarze niewspółmiernym do wcześniejszych założeń i ustawowych regulacji. Tym samym niezbędne jest utworzenie w księgach biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu niewykorzystanych urlopów. I nie ma tutaj znaczenia fakt odebrania przez pracownika urlopu do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (na przykład w lutym czy marcu roku następnego po roku sprawozdawczym).

Dla zachowania współmierności przychodów i kosztów także inne koszty powinny zostać odpowiednio poddane analizie pod kątem ich prawidłowego (czasowego) ujęcia w księgach, tj. czy ich ujęcie w rachunku wyników nie jest przedwczesne albo spóźnione. Często bowiem spółki otrzymują faktury za energię, zużycie wody czy inne usługi obce (koszty najmu pomieszczeń, podwykonawstwo, itp.) po okresie sprawozdawczym. Rolą księgowego jest ich odpowiednie ujęcie w okresie, którego dotyczą. A jeśli mówimy o kosztach zmiennych, dających się przypisać do osiąganych przychodów, dodatkowym zadaniem jest rozpatrzenie, czy spółka osiąga zakładany poziom produkcji (normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych); nieprzypisana część kosztów zmiennych należałoby rozpoznać w pozostałej działalności. W ten sposób działalność podstawowa pokazywałaby wynik oczyszczony o pośrednie koszty stałe i zmienne, nieadekwatne do skali prowadzonego biznesu.

Podsumowanie

Powyżej poddane zostały pod rozwagę rozwiązania związane z kosztami zmiennymi; jako osoby związane z finansami zdajemy sobie sprawę, iż przy podziale kosztów na stałe i zmienne niezbędne są pewne założenia, bo przecież w dłuższym okresie koszty stałe także się zmieniają i mogą zostać uznane za koszty zmienne. Na potrzeby tego artykułu rozpatrywano zmienność kosztów w okresie odpowiadającym cyklowi produkcyjnemu. Tym samym w roku obrotowym ujmowanie nakładów automatycznie skorelowanych z poziomem wytwarzanych dóbr czy świadczonych usług powinno także być odzwierciedlone w księgach rachunkowych poprzez ujmowanie kosztów podstawionej działalności wraz z przychodami, które osiągnięto. Istotnym elementem naszych działań zatem jest analiza ponoszonych nakładów po kątem ich zmienności, jak i odpowiednio zmodyfikowana polityka rachunkowości jednostki, co z kolei pozwoli osiągnąć rzetelność ksiąg i przedstawienie jasnego i wiernego obrazu stanu majątkowo-finansowego oraz sytuacji finansowej jednostki w jej okresowej sprawozdawczości, będącej przedmiotem zainteresowania odbiorcy sprawozdania finansowego.

Piotr STASZKIEWICZ,

Audit Partner

biegły rewident nr 11 245