Odroczony podatek dochodowy w aspekcie polskiego oraz międzynarodowego prawa bilansowego

 Artykuł został opublikowany w miesięczniku Controlling - Luty 2012

Odroczony podatek dochodowy (zwany dalej: podatkiem odroczonym) jest kategorią niezwykle skomplikowaną. Dla prawidłowego jego ustalenia oraz analizy niezbędna jest wiedza nie tylko z prawa bilansowego, ale także z prawa podatkowego. Celem ustalenia odroczonego podatku dochodowego jest uzyskanie wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej jednostki.

Prawo podatkowe różni się w wielu kwestiach od prawa bilansowego. Istotne różnice zachodzą między kategoriami przychodów oraz kosztów, a w szczególności pomiędzy momentami ich ustalenia oraz poniesienia według prawa podatkowego i bilansowego. W związku z tym zysk brutto ustalony w rachunku zysków i strat najczęściej różni się od podstawy opodatkowania. Gdyby jednostka wykazała w rachunku zysków i strat jedynie podatek do zapłaty, ustalony według prawa podatkowego, wówczas obraz sytuacji finansowej jednostki byłby zniekształcony, ponieważ nie byłyby uwzględnione przyszłe korzyści (aktywa) bądź zobowiązania podatkowe (pasywa) wynikające
z przeszłych zdarzeń ujętych według prawa bilansowego, dla których prawo podatkowe przyjmuje inny moment ich rozpoznania.

Rolą podatku odroczonego jest właśnie uwzględnienie w rachunku zysków i strat różnic przejściowych pomiędzy momentem rozpoznania przychodów oraz kosztów według prawa bilansowego i podatkowego. Podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat składa się z części bieżącej (podatek do zapłaty/zwrotu ustalony zgodnie z prawem podatkowym) oraz odroczonej (uwzględniającej różnice przejściowe). Część odroczona jest kategorią wyłącznie sprawozdawczą, która nie wpływa na zobowiązania podatkowe w bieżącym okresie.

Należy podkreślić, że odroczony podatek nie powstanie dla tych zdarzeń gospodarczych, dla których występują różnice trwałe między prawem bilansowym a podatkowym. Pod pojęciem różnic trwałych trzeba rozumieć skutki takich zdarzeń gospodarczych, dla których zgodnie z prawem bilansowym powstaną koszty lub przychody, natomiast nie powstaną w żadnym momencie w przyszłości koszty lub przychody podatkowe (możliwa jest również sytuacja odwrotna, kiedy kosztom czy przychodom podatkowym nie będzie towarzyszyło powstanie kosztów czy przychodów rachunkowych).

Podatek odroczony jest ustalany metodą bilansową. W tej metodzie wykorzystywane są pojęcia wartości bilansowej oraz podatkowej aktywów i pasywów. Wartości bilansowe aktywów czy pasywów będą to wartości wynikające z ksiąg rachunkowych czy sprawozdania finansowego. Więcej natomiast problemów sprawi określenie wartości podatkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: uor) wartością podatkową aktywów jest, co do zasady, kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości, w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni korzyści ekonomicznych. Wartością podatkową pasywów jest, co do zasady, ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego[1]. Przedstawione pojęcia stanowią podstawę dla zrozumienia definicji aktywów oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwane dalej: aktywami odroczonymi) ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości pomniejszenie podstawy obliczenia podatku oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwaną dalej: rezerwą odroczoną) tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych[2]. Wykazana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę między stanem rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku na koniec i początek okresu sprawozdawczego[3].

Kluczowym aspektem przy ustalaniu odroczonego podatku dochodowego jest zrozumienie, że powinien on być kalkulowany jako wartość przyszłych korzyści bądź zobowiązań. Innymi słowy, na dany dzień bilansowy poprzez ustalanie wartości bilansowych i podatkowych aktywów czy pasywów, powinniśmy kalkulować, jakie będą w przyszłych okresach sprawozdawczych różnice między kosztami (przychodami) podatkowymi i księgowymi. Nie należy natomiast wykorzystywać do ustalania podatku odroczonego wartości poniesionych kosztów bilansowych i podatkowych dotyczących różnic przejściowych w latach ubiegłych bądź w danym roku. W przypadku ustalenia podatku odroczonego na koniec roku w oparciu o stan aktywów (rezerw) na początek roku skorygowany o różnicę między kosztami (przychodami) księgowymi a podatkowymi poniesionymi (osiągniętymi) w danym roku, nie będziemy mieli pewności odnośnie prawidłowego ustalenia podatku odroczonego na koniec roku, nawet pomimo prawidłowego ustalenia różnic w danym roku. W przypadku błędnego ustalenia podatku odroczonego w poprzednim okresie będziemy systematycznie powtarzać błąd. Chcąc uniknąć takiej sytuacji lub zidentyfikować błąd należy zastosować podejście bilansowe oraz wykorzystać narzędzie analityczne przedstawione w końcowej części artykułu. 

Aktywa lub rezerwy odroczone ustalane są jako iloczyn odpowiednio różnicy przejściowej ujemnej lub dodatniej oraz stawki podatku dochodowego obowiązującej przewidywalnie w roku odwrócenia różnic. Należy zatem zwrócić uwagę, że w przypadku zmiany stawki podatku dochodowego, zmianie ulegnie również wartość podatku odroczonego. Jeśli natomiast na dzień bilansowy wiemy, że stawka podatku dochodowego ulegnie zmianie za dwa lata, wówczas należałoby określić na dzień bilansowy, jaka część ulegnie odwróceniu w następnym roku, a jaka w kolejnych latach oraz zastosować różne stawki do obliczenia podatku odroczonego.

Co do zasady tworzenie aktywów odroczonych umożliwiają przykładowo odpisy aktualizujące wartość zapasów, należności, rezerwy tworzone zgodnie z uor, szybsza amortyzacja księgowa niż amortyzacja podatkowa, niewypłacone wynagrodzenia oraz składki ZUS dotyczące części finansowanej przez pracodawcę (przy założeniu, że rozpoznawane są według zasady kasowej). Z kolei zwykle podstawą do utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego będą umowy leasingu finansowego zgodnie z prawem bilansowym, które według prawa podatkowego stanowią leasing operacyjny. Często bowiem w takich umowach łączne opłaty leasingowe (koszty podatkowe) są w początkowych okresach wyższe niż część odsetkowa opłat oraz amortyzacja bilansowa (przy założeniu wystarczającej pewności odnośnie wykupu przedmiotu leasingu powinien być on amortyzowany przez ekonomiczny okres jego użyteczności, co zwykle stanowi dłuższy okres niż okres trwania umowy leasingu). Rezerwy odroczone należy także tworzyć w związku z odsetkami naliczonymi (a niezapłaconymi) kontrahentom z tytułu ich zwłoki w zapłacie, czy też szybszej amortyzacji podatkowej niż księgowej. Ponadto różnice kursowe, co do zasady, także stanowią tytuł do utworzenia rezerw (dodatnie) lub aktywów (ujemne) odroczonych (nie będą natomiast stanowiły podstawy do utworzenia podatku odroczonego różnice związane z wyceną rozrachunków związanych z budową środka trwałego do momentu oddania takiego środka do użytkowania).

Przyjrzyjmy się bardziej szczegółowo  metodom ustalania aktywów bądź rezerw odroczonych dotyczących tytułów, zdarzeń gospodarczych sprawiających trudności i wątpliwości w praktyce.

Warto wskazać, że tytułem uprawniającym do utworzenia rezerw bądź aktywów odroczonych będą różnice między amortyzacją księgową a podatkową. Jeśli amortyzacja księgowa będzie w początkowych okresach wyższa (szybsza) od amortyzacji podatkowej, wówczas jednostka powinna tworzyć aktywa odroczone. Aktywa te będą ulegać systematycznemu rozwiązywaniu od momentu zakończenia amortyzacji księgowej (przy założeniu amortyzacji liniowej). Analogicznie szybsza amortyzacja podatkowa będzie podstawą w początkowych latach do utworzenia rezerw. Analizując powyższy tytuł należy pamiętać, że podstawą do określenia stawek amortyzacyjnych jest, zgodnie
z uor, ekonomiczny okres użytkowania, a nie przepisy podatkowe. Zatem w prawidłowo prowadzonych księgach rachunkowych bardzo prawdopodobne jest wystąpienie różnic między amortyzacją księgową oraz podatkową.

Jednostki mogą wykazywać aktywa odroczone, jedynie jeśli przyniosą one korzyści ekonomiczne jednostce. W tym zakresie polskie prawo bilansowe nakazuje utworzenie za każdym razem aktywów z tytułu podatku odroczonego, a następnie, jeśli nie przyniosą korzyści ekonomicznych, należy utworzyć odpis aktualizujący[4]. Z kolei Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF) pozwalają na utworzenie jedynie takich aktywów, które pozwolą uzyskać korzyści ekonomiczne. Wartość wykazanych aktywów odroczonych w bilansie będzie taka sama przy zastosowaniu obydwu metod. Korzyści ekonomiczne pozwalające na wykazanie aktywów z tytułu podatku odroczonego wystąpią, jeśli będzie spełniony co najmniej jeden z poniższych warunków:

- jednostka osiągnie w przyszłych latach dochód do opodatkowania, od którego będzie można odliczyć odwracające się różnice przejściowe ujemne (które były podstawą utworzenia aktywów),

- istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe, które według przewidywań odwrócą się w tym samym okresie, w którym przewiduje się odwrócenie różnic ujemnych[5].

Analizując pierwszy warunek należy zwrócić uwagę, czy jednostka poniosła straty podatkowe w poprzednich latach lub czy są one przewidywane w przyszłości. Jeżeli jednostka poniosła straty podatkowe, wówczas, w pierwszej kolejności niezależnie od odroczonego podatku, należy ocenić zdolność jednostki do kontynuowania działalności. Jeśli kontynuacja działalności nie jest zagrożona i prognozy wskazują na znaczne dochody podatkowe w następnych latach, które przewyższą wartości ujemnych różnic przejściowych oraz straty podatkowej poniesionej w bieżącym okresie lub latach ubiegłych, wówczas można wykazać aktywa odroczone wynikające zarówno z ujemnych różnic przejściowych, jak i straty podatkowej. Zgodnie bowiem z prawem podatkowym jednostka może odliczyć poniesioną stratę podatkową od dochodu z ciągu 5 następnych lat, a kwota odliczenia w żadnym z tych lat nie może przekraczać 50% straty. Podkreślić także należy, że prognozy powinny być wiarygodne. W przypadku, gdy kierownictwo jednostki w okresach poprzednich przewidywało dochody podatkowe, podczas gdy jednostka ponosiła w rzeczywistości straty, powinno to wzbudzić sceptycyzm odnośnie wiarygodności prognoz dla lat następnych.

Warto także rozważyć sytuację odwrotną, w której przewidywane są w przyszłości straty podatkowe. Analizując możliwość tworzenia aktywów należy w tym przypadku skorzystać z drugiego warunku podanego powyżej – odwrócenie ujemnych różnic nastąpi w tym samym okresie co odwrócenie różnic dodatnich. Z brzmienia przepisów wynika, że należy każdorazowo, przy przyszłych potencjalnych stratach podatkowych, w celu rozpoznania aktywów porównywać moment odwrócenia się różnic przejściowych ujemnych i dodatnich i tylko w przypadku, gdy odwrócenie wystąpi w tym samym okresie należy rozpoznać aktywa odroczone. Warto więc rozważyć, że nie będzie bezwarunkowo poprawne stosowane często w praktyce tworzenie aktywów do wysokości rezerw w przypadku prognozowanych strat w przyszłości. Wydaje się, że przepisy nie regulują w pełni możliwości tworzenia aktywów odroczonych od różnic ujemnych, jeśli poniesione różnice te zostaną zamienione w stratę podatkową w następnym okresie, która to strata będzie mogła zostać odliczona od dochodu podatkowego osiągniętego w przyszłości. Zdaniem autora podejście takie jest dopuszczalne pod warunkiem wiarygodnych szacunków przyszłych dochodów podatkowych oraz dużego prawdopodobieństwa ich zrealizowania. Należy jednak podkreślić, że wynika to raczej z zasady wyższości treści nad formą (jednostka uzyska bowiem korzyści ekonomiczne) niż z  literalnej wykładni przepisów, która zdaje się dopuszczać możliwość tworzenia aktywów w tym wypadku wyłącznie, gdy ujemne różnice zrealizują się w tym samym okresie co różnice dodatnie.

W celu zobrazowania powyższego rozumowania rozważmy następujący stan faktyczny:

Przykład 1:

Jednostka na dzień bilansowy może utworzyć potencjalne aktywa w wysokości 190.000 zł, wartość utworzonych rezerw wyniosła również 190.000 złotych. Aktywa odwrócą się w przyszłym roku obrotowym, natomiast rezerwy odwrócą się w całości za 4 cztery lata. Wiadomo ponadto, że w następnych czterech latach jednostka nie osiągnie dochodu podatkowego (załóżmy dla uproszczenia, że w każdym z tych czterech lat wynik podatkowy będzie równy zero, nie uwzględniając przy tym odwracających się różnic przejściowych), natomiast w kolejnych dwóch latach (piąty oraz szósty rok analizy) dochód wyniesie po 100.000 złotych w każdym okresie. Należy rozważyć, czy jednostka na dzień bilansowy (okres zerowy) może utworzyć aktywa odroczone?

W celu ustalenia poprawnej wartości aktywów odroczonych należy zidentyfikować korzyści ekonomiczne, jakie jednostka osiągnie z różnicy ujemnej (potencjalnych aktywów). Rozwiązanie ujemnej różnicy, stanowiącej podstawę aktywów odroczonych w kwocie 190 tys. zł, spowoduje powstanie straty podatkowej w wysokości 1.000.000 złotych. Stratę tę jednostka będzie mogła odliczyć w wysokości 700.000 złotych. Dlaczego? Otóż w czwartym roku analizy (trzeci rok od poniesienia straty) odwracająca się różnica dodatnia spowoduje osiągnięcie dochodu w wysokości 1.000.000 złotych, od którego będzie można odliczyć stratę podatkową w wysokości 500.000 złotych (50% wartości straty), natomiast w piątym oraz szóstym roku analizy (odpowiednio czwarty oraz piąty rok od poniesienia straty) jednostka będzie mogła odliczyć po 100.000 w każdym roku. Zatem aktywa odroczone można utworzyć w wysokości 133.000 złotych, co jest równe iloczynowi stawki podatkowej stosowanej w latach odliczenia (19%) oraz wartości przyszłych korzyści ekonomicznych równej 700.000 złotych.

Przedstawiony przykład ma oczywiście charakter uproszczony, miał on jednak na celu ułatwić zrozumienie pewnego rodzaju algorytmu, który można zastosować przy podejmowaniu decyzji o utworzeniu aktywów, a który to stanowi niejako podsumowanie powyższych rozważań. W pierwszej kolejności powinniśmy określić czy jednostka w przyszłych okresach będzie osiągać dochody podatkowe. W przypadku gdy nie jest prawdopodobne ich wystąpienie, należy określić czy jednostka ma odpowiedniej wysokości różnice dodatnie (rezerwy odroczone), które odwrócą się w tym samym okresie co aktywa. Jeśli okresy odwrócenia są różne, wówczas możemy sprawdzić czy odwrócenie aktywów spowoduje powstanie straty podatkowej, którą będzie można odliczyć od dochodów lat przyszłych bądź od odwracających się różnic dodatnich  (jednak różnice te powinny powodować powstanie dochodu podatkowego).  

Kolejnym tytułem mogącym powodować powstanie aktywów odroczonych są odpisy aktualizujące należności. Nie są one, co do zasady, uznawane przez prawo podatkowe, co powoduje, że wartość podatkowa należności (aktywów) jest wyższa niż wartość księgowa aktywów (innymi słowy koszty podatkowe wystąpią w przyszłości, w przeciwieństwie do kosztów rachunkowych, które są ponoszone w momencie dokonania odpisu). Pokreślić jednak należy, że jedynie wartość należności netto może stanowić podstawę do utworzenia odpisu, ponieważ podatek od towarów i usług nie będzie w tym przypadku stanowił kosztu podatkowego, nawet w momencie, gdy dokonanie odpisu będzie już dopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. Ponadto nie w każdym przypadku odpisy aktualizujące należności mogą stanowić podstawę do utworzenia aktywów. Krajowy standard rachunkowości nr 2 (dalej: ksr) wskazuje, że jeśli jednostka nie zamierza kierować sprawy do sądu i następnie na drogę postępowania egzekucyjnego, wówczas nie jest prawdopodobne aby odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów podatkowych, a tym samym nie ma podstaw do utworzenia aktywów odroczonych. Powyższy pogląd, co do zasady, należy uznać za poprawny, ponieważ, jeśli jednostka nie będzie mogła uznać odpisów czy należności za koszty uzyskania przychodów, wówczas nie osiągnie z nich korzyści ekonomicznych (pomniejszenie w przyszłości kwot podatku do zapłaty). Pamiętać jednak należy, że należność może zostać uznana za koszty podatkowe także w przypadku jej skutecznego umorzenia (skuteczne umorzenie wymaga między innymi zgody dłużnika), przy założeniu że należność nie uległa wcześniej przedawnieniu. Co prawda z biznesowego punktu widzenia jednostka nie będzie zainteresowana umorzeniem należności, nie można jednak takiego przypadku wykluczać. Przykładowo, jeśli termin przedawnienia należności jest bliski, a szanse odzyskania należności są znikome, wówczas skuteczne umorzenie należności pozwoli zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu że kontrahent zgodzi się na umorzenie należności. Jeśli jednostka nie chce występować na drogę sądową, wówczas takie postępowanie może znaleźć ekonomiczne uzasadnienie, bowiem w przypadku upływu terminu przedawnienia należności nie będzie ona stanowić kosztu podatkowego. Zatem w przypadku gdy jednostka uznaje za prawdopodobne skuteczne umorzenie należności w przyszłości, wówczas może utworzyć z tego tytułu aktywa odroczone.

Zgodnie z uor aktywa oraz rezerwy odroczone są wykazywane w bilansie oddzielnie. Aktywa i rezerwy te można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Z wykładni literalnej powyższego przepisu wynikałoby, że jednostka mogłaby kompensować aktywa oraz rezerwy tylko jeżeli ich odwrócenie  przypadałoby w tym samym okresie. Inaczej kwestie tę interpretuje ksr, który możliwość kompensowania uzależnia nie od kryterium jednoczesnego odwrócenia ale od podmiotowości jednostki na gruncie podatku dochodowego. Zgodnie z ksr kompensowanie jest dozwolone w obrębie jednostki, jeśli nie posiada ona zakładów poza terytorium polski, natomiast kompensowanie w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych dotyczące aktywów oraz rezerw różnych jednostek jest dozwolone pod warunkiem utworzenia podatkowej grupy kapitałowej (co jednak jest zjawiskiem niezmiernie rzadkim). Zatem w odniesieniu do sprawozdania finansowego jednostkowego o kompensowaniu aktywów oraz rezerw odroczonych decydować może polityka rachunkowości[6]. Analizując sprawozdanie finansowe warto zwrócić uwagę na noty dodatkowe, w których oddzielnie prezentowane są poszczególne tytuły tworzące aktywa oraz rezerwy odroczone (nie ma w nich przewidywanego okresu ich odwrócenia, jednak doświadczony czytelnik sprawozdania jest w stanie w większości takie informacje określić). Bilans może bowiem jedynie prezentować wartość aktywów odroczonych (po  kompensowaniu) przykładowo w wysokości 1 mln złotych, na które w rzeczywistości będą składały się aktywa o wartości 3 mln złotych, które będą ulegały odwróceniu systematycznie przez następne 10 lat (różnice w stawce amortyzacyjnej) oraz wartości rezerw w wysokości 2 mln, które ulegną odwróceniu w kolejnym roku. Z punktu widzenia zarządzania płynnością finansową może być to cenna informacja.

Analizując podatek odroczony, warto wspomnieć o narzędziu analitycznym, które pozwala wstępnie określić, przy typowych transakcjach, poprawność ustalenia podatku odroczonego. W tym celu można ustalić stopę podatku dzieląc wartość podatku dochodowego z rachunku zysków i strat (część bieżącą oraz odroczoną łącznie) przez wartość zysku brutto. Przy założeniu, że w danym okresie nie wystąpiły różnice trwałe, otrzymana stopa powinna wynosić 19%, ponieważ wszystkie różnice przejściowe różniące wynik brutto od podstawy opodatkowania powinny zostać uwzględnione w podatku odroczonym. W praktyce jednak wystąpienie różnic trwałych jest wysoce prawdopodobne, najczęściej są to różnice dotyczące kosztów rachunkowych, które nie będą nigdy stanowiły kosztów podatkowych (np. odpisy na PFRON, wydatki na reprezentację). Uwzględniając powyższe różnice trwałe na kosztach  iepodatkowych, wartość obliczonej stopy będzie wyższa niż 19%, z reguły jest to około 20%-23%, chociaż oczywiście zależy to od specyfiki jednostki oraz każdorazowo należy przeanalizować w informacji dodatkowej pozycję różnic między podstawą opodatkowania i wynikiem brutto. Wykorzystując powyższe rozumowanie przed przystąpieniem do szczegółowego analizowania podatku odroczonego oraz poprawności określenia zobowiązania podatkowego można ustalić stopę podatku z rachunku zysków i strat (dzieląc podatek/ przez zysk brutto), następnie zakładając otrzymanie około 20-21% możemy sformułować wstępne wnioski. Przy założeniu standardowych operacji możemy przypuszczać, że podatek odroczony został ustalony w istotnych aspektach poprawnie, a różnice między kosztami podatkowymi a rachunkowymi nie powinny być znaczne (najprawdopodobniej wzrost stopy o 2 punkty procentowe jest spowodowany kosztami rachunkowymi niebędącymi kosztami uzyskania przychodu w sposób trwały). Gdybyśmy jednak otrzymali stopę podatku na poziomie 30%, wówczas zakładając poprawność ustalenia odroczonego podatku, należałoby zidentyfikować znaczne różnice trwałe (najprawdopodobniej koszty niepodatkowe),  które spowodowały wzrost realnej stopy opodatkowania z 19% do aż 30%. Niepokojące może być także otrzymanie stopy na poziomie przykładowo 15%, co oznaczałoby, że prawdopodobnie jednostka ustaliła błędnie podatek odroczony, utworzone zostało zbyt dużo aktywów lub zbyt mało rezerw odroczonych (mało prawdopodobne jest bowiem w praktyce, aby wystąpiły różnice trwałe powodujące obniżenie podstawy opodatkowania w porównaniu do zysku brutto). 

 W celu sprawdzenia, czy dokonaliśmy poprawnej analizy podatku odroczonego można dokonać sprawdzenia powyższego rozumowania. Załóżmy, że otrzymaliśmy stopę podatku w wysokości 21%, oraz że zidentyfikowaliśmy różnice trwałe, które stanowią koszty niepodatkowe. Możemy dokonać hipotetycznej modyfikacji podstawy opodatkowania, włączając do niej koszty niepodatkowe (innymi słowy sprawdzamy, jaką otrzymalibyśmy stopę podatkową, jeśli koszty niepodatkowe byłyby uznane za koszty uzyskania przychodu). W tym celu powinniśmy zmniejszyć podstawę opodatkowania o wartość kosztów niepodatkowych i hipotetycznie obniżyć podatek dochodowy. Stopa zmodyfikowanego hipotetycznie podatku dochodowego powinna wynieść 19%.

W przypadku, gdy ustalona zgodnie z powyższymi zasadami stopa podatku będzie odbiegać od normy (np. 15% czy nawet 10%), a analizy podatku odroczonego oraz dochodu podatkowego wydają się poprawne, wówczas najprawdopodobniej błąd został popełniony w poprzednich latach. Na wartość podatku dochodowego w rachunku zysków i strat wpływają bowiem nie tylko wartości aktywów i rezerw w bieżącym okresie, ale także ustalone w okresie poprzednim. Zatem niewłaściwe określenie podatku odroczonego w poprzednim roku będzie miało wpływ nie tylko na zaburzenie stopy podatku w roku poprzednim, ale także w roku bieżącym.

W celu łatwiejszego zrozumienia powyższego rozumowania rozważmy następujący przykład.

Przykład 2:

Ze sprawozdania finansowego jednostki wynika, że wartość podstawy opodatkowania wyniosła 800.000 zł, wartość wydatków na reprezentację oraz odpisów na PFRON wyniosła 200.000 zł. Ponadto utworzono odpisy aktualizujące zapasy na kwotę 100.000 zł. Jednostka podlega obowiązkowemu badaniu i jest to jej pierwszy roku działalności. Wiemy ponadto, że ustalono aktywa odroczone w wysokości 19.000 zł (związane z odpisami aktualizującymi). Z powyższych informacji możemy ustalić zysk brutto w wysokości 500.000. zł (800.000-100.000-200.000) oraz łączny podatek z rachunku zysków i strat w wysokości 133.000 (152.000-19.000). Stopa podatku wyniosła zatem 26,6%. Wzrost stopy powyżej 19% wynika z różnic trwałych. W celu sprawdzenia poprawności ustalenia podatku odroczonego hipotetycznie zmodyfikujmy podstawę opodatkowania, która wyniosłaby 600.000 gdyby wydatki o wartości 200.000 mogły stanowić koszty podatkowe. Zatem hipotetycznie podatek do zapłaty wyniósłby 114.000, a łączny podatek 95.000 (114.000-19.000). Zmodyfikowana stopa wyniosłaby zatem 19% (95000/500.000 - zysk brutto pozostaje bez zmiany). Potwierdza to, że podatek odroczony został ustalony w prawidłowej wysokości (przy założeniu, że dokonaliśmy poprawnej klasyfikacji kosztów z punktu widzenia podatkowego).

Przedstawione w niniejszym artykule rozumowania powinny być każdorazowo dostosowywane do danej sytuacji, zawierają one bowiem uproszczenia, być może nawet merytoryczne interpretacje/założenia mogące wywołać dyskusję. Autor zdecydował się jednak przyjąć określony tok myślenia, aby pokazać, że decyzja o utworzeniu aktywów odroczonych nie powinna być „zero-jedynkowa”.  Należy bowiem odejść od sztywnych rozwiązań jak np. tworzenie aktywów do wysokości rezerw. We współczesnej rachunkowości, szczególnie w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, coraz częściej pozostawiane jest miejsce za subiektywną decyzję („judgment”), która powinna być racjonalna. Stany faktyczne spotykane w życiu gospodarczym są bowiem tak skomplikowane oraz różnorodne, że precyzyjne uregulowanie wszystkich możliwości przez ustawodawcę jest niewykonalne. Tak długo jak subiektywne decyzje pozostaną racjonalne (dużą rolę powinien odgrywać tu audyt jako niezależne spojrzenie, uzyskanie zapewnienia), tak długo uzyskanie wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej jednostki jest w ramach współczesnej rachunkowości jak najbardziej osiągalne.

Marek TOMCZYK

Senior Audit Specialist