MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 7). Rozpoznanie przychodów w branży budowlanej

Łucja PADRAK
Audit Manager w RSM Poland

W ostatnim czasie sporo uwagi poświęciliśmy standardowi MSSF 15, który wprowadził jednolite zasady do określenia momentu rozpoznania przychodów niezależnie od wykonywanej usługi czy dostarczonego dobra (poza pewnymi wyjątkami). Dziś, na przykładzie rozpoznawania przychodów z wykonania usług budowlanych, przyjrzymy się, jaki wpływ zmiany te mają na sprawozdawczość spółek.

MSSF 15 określa dwa sposoby rozpoznania przychodów:

• 1. w miarę upływu czasu;
• 2. w określonym momencie.

Aby właściwie wybrać jeden z powyższych sposobów należy przenalizować trzy warunki (wymienione poniżej), które są określone dla ujęcia przychodów w miarę upływu czasu przez jednostkę. Jeżeli nie zostanie spełniony żaden z nich, jednostka rozpoznaje przychody w określonym momencie.

1. Klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki w miarę wykonywania przez jednostkę tego świadczenia.

Kryterium to, zgodnie z interpretacjami wydanymi przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, dotyczy dóbr i usług, które mogą być konsumowane na bieżąco. Stąd w przypadku usług budowalnych ten warunek nie powinien być brany pod uwagę[1].

2. W wyniku wykonywania świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów (na przykład produkcja w toku), a kontrolę nad tym składnikiem aktywów – w miarę jego powstawania lub ulepszania – sprawuje klient.

Zgodnie z przepisami, sprawowanie kontroli należy rozumieć jako zdolność do bezpośredniego rozporządzania tym składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. W przypadku aktywów oznacza to, że klient ma kontrolę nad aktywem w każdej fazie produkcji. Przykładem takiej sytuacji jest budowa nieruchomości na ziemi będącej własnością klienta[2].

W przypadku problemu z określeniem, czy w trakcie wykonywania usługi budowlanej klient pełni kontrolę nad składnikiem aktywów należy przyjrzeć się kolejnemu warunkowi.

3. W wyniku wykonywania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu przez jednostkę, a jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

Sprawdzając, czy dana usługa budowlana spełnia powyższe kryterium należy przeanalizować z kolei, czy mają miejsce dwa opisane niżej warunki.

Nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu przez jednostkę.

Należy tu przypomnieć, że podstawową zasadą określającą, w którym momencie należy rozpoznać przychody jest moment przekazania kontroli nad składnikiem aktywów. W przypadku, gdy tworzone aktywo może mieć alternatywne zastosowanie, np. poprzez swobodną sprzedaż do innego klienta, oznacza to, że kontrola nad aktywem nie została przekazana klientowi, a tym samym nie ma podstaw do rozpoznania przychodów. Warto zwrócić uwagę, że poza uniwersalnością produktu ważnym zagadnieniem są również ograniczenia prawne, które często występują w przypadku usług budowlanych. W sytuacji, gdy umowa o usługę budowlaną zastrzega możliwość sprzedaży wytworzonego aktywa wyłącznie do określonego klienta należy stwierdzić, że klient ten kontroluje aktywo w momencie jego wytworzenia i tym samym przychody powinny być rozpoznawane w miarę upływu czasu.

Jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

Zgodnie z MSSF 15 B9 jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, jeżeli w przypadku rozwiązania umowy przez klienta lub inną stronę z powodów innych niż niewywiązanie się przez jednostkę z zobowiązania określonego w umowie, jednostka byłaby uprawniona do kwoty wynagrodzenia co najmniej w wysokości rekompensaty za dotychczas wykonane usługi.

A co w przypadku, gdy zapłata przysługuje nam zgodnie z umową dopiero w momencie wykonania określonego etapu?

Zgodnie z przepisami, oceniając, czy jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, należy rozważyć, czy w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem spełnienia świadczenia z innego powodu niż niewywiązanie się przez jednostkę z zobowiązania określonego w umowie jednostce przysługiwałoby egzekwowalne prawo do żądania lub zatrzymania zapłaty za dotychczas wykonane usługi.

Patrząc na powyższe warunki, można przyjąć, że znacząca większość podpisanych umów budowlanych będzie spełniać przynajmniej jeden z nich, czyli że przychody powinny zostać rozpoznane w miarę upływu czasu. W tym celu należy wybrać jedną z poniższych metod, która pozwoli określić stopień całkowitego wypełnienia przez jednostkę zobowiązania do wykonania świadczenia spełnionego w czasie.

1. Metoda oparta na wynikach.

Polega na ujmowaniu przychodów na podstawie bezpośredniego pomiaru wartości dóbr i usług, które zostały dotychczas przekazane na rzecz klienta, w stosunku do pozostałych dóbr i usług przyrzeczonych w umowie. Wśród tych metod wymienia się m.in.: analizę dotychczas wykonanych świadczeń, ocenę osiągniętych wyników i etapów, czas trwania wykonywania świadczenia oraz liczbę wyprodukowanych lub dostarczonych jednostek.

2. Metoda oparta na nakładach.

Zgodnie z metodami opartymi na nakładach, przychody ujmuje się w oparciu o działania jednostki lub nakłady poniesione przez jednostkę przy spełnianiu zobowiązania do wykonania świadczenia (na przykład zużyte zasoby, przepracowane roboczogodziny, poniesione koszty, wykorzystany czas lub maszynogodziny) w stosunku do całkowitych oczekiwanych nakładów koniecznych do wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia. Jeżeli działania lub nakłady jednostki są wykorzystywane równomiernie przez cały okres spełniania zobowiązania, jednostka może ujmować przychody metodą liniową.

Należy pamiętać, że przy wyborze metody trzeba zastanowić się, która z nich zapewni rzetelny sposób odzwierciedlenia stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczeń przez jednostkę.

Podsumowując, zmiany w zapisach MSSF 15 będą wiązać się dla spółek z branży budowlanej przede wszystkim z koniecznością analizowania zawartych umów pod kątem spełnienia warunków pozwalających na rozpoznanie przychodów w miarę upływu czasu.

A jak wygląda sytuacja w innych branżach? O tym w kolejnym artykule.

Przeczytaj również:

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 1)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 2)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 3)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej (ciąg dalszy)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 5). Alokacja ceny transakcyjnej do zobowiązań

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 6). Ujęcie przychodu

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 8). Rozpoznanie przychodów w usługach doradczych i prawnych

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 9). Rozpoznanie przychodów ze sprzedaży licencji i instalacji software’u

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 10). Dodatkowe wytyczne

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 11). Zmiany umowy i koszty umowy