Ulgi IP Box i B+R – czy można skorzystać z obydwu preferencji w zeznaniu rocznym składanym za 2019 rok?

Piotr WYRWA
Tax Supervisor w RSM Poland

Niedługo podatnicy będą składać swoje zeznania roczne, w których po raz pierwszy będą mogli skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Z drugiej strony, czwarty rok z rzędu będą mogli oni skorzystać także z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R). Rodzi to pytanie, czy wybór jednej preferencji wyklucza możliwość skorzystania z drugiej?

Aby odpowiedzieć na postawione pytanie, należy przyjrzeć się konstrukcji tych ulg. Warunkiem do skorzystania z każdej z nich jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku ulgi IP Box efektem tej działalności musi być powstanie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. autorskiego prawa do programu komputerowego albo patentu). W związku z tym kwalifikowanym prawem podatnik musi osiągać ściśle ustalone w ustawie dochody (np. z tytułu licencji), które – po uwzględnieniu tzw. wskaźnika Nexus – mogą korzystać z 5% stawki podatku dochodowego. Ulga B+R wymaga z kolei ponoszenia określonych wydatków (tzw. kosztów kwalifikowanych) w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wydatki te w pierwszej kolejności stanowią koszty uzyskania przychodów, a poprzez skorzystanie z ulgi B+R dodatkowo mogą pomniejszyć podstawę opodatkowania. Zatem obydwie ulgi związane są z działalnością badawczo-rozwojową, przy czym każda z preferencji związana jest z innym etapem jej prowadzenia:

• ulga B+R dotyczy początkowego etapu prac nad nowym rozwiązaniem;
• IP Box ma zastosowanie na etapie komercjalizacji efektów prowadzonych prac.

Odpowiedź na pytanie, czy ulgi te mogą być łączone należy poszukiwać również w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 18d ust. 1 tej ustawy, koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej odliczane są od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT. W myśl art. 18 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi dochód, z zastrzeżeniem jednak m.in. art. 24d ustawy o CIT. Przywołany art. 24d ustawy o CIT jest zaś przepisem regulującym ulgę IP Box. Tym samym, ze wskazanych przepisów wynika, że koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania kalkulowanej na potrzeby preferencji IP Box.

Zatem w tym zakresie ulgi nie mogą być stosowane łącznie, ponieważ każda z nich dotyczy odrębnej kategorii dochodu: ulga B+R – dochodów innych niż z zysków kapitałowych, ulga IP Box – ściśle określonych dochodów z kwalifikowanego prawa. Nie oznacza to jednak, że w swoim rocznym zeznaniu podatnik CIT nie zaraportuje obydwu ulg. Jest to dopuszczalne, o ile nie będzie ich łączył w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Ulgi B+R i IP Box można zatem stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w ramach jednego roku podatkowego.

To podejście ma potwierdzenie w oficjalnych Objaśnieniach Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. Co więcej, taka konkluzja ma swoje głębsze uzasadnienie systemowe, ponieważ ulga B+R to ulga kosztowa, a IP Box to preferencja dochodowa. Ulga B+R odnosi się zatem do wstępnych etapów prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (kiedy podatnik ponosi nakłady na prace koncepcyjne, testy, tworzenie prototypów, itp.), z kolei ulga IP Box może być wykorzystana dopiero na etapie komercjalizacji efektów prowadzonych prac, tj. na etapie, kiedy projekt zaczyna przynosić podatnikowi dochody (np. rozpoczęto udzielenia licencji).

Powyższe podejście, zakazujące odliczania ulgi B+R od dochodu w ramach IP Box, rodzi dodatkowe pytania, na które trudno znaleźć jednoznaczną odpowiedź w obowiązujących przepisach. Przykładowo, czy ulgę B+R można zastosować w stosunku do tej części dochodu z kwalifikowanego prawa, która w wyniku zastosowania współczynnika Nexus nie podlega ostatecznie opodatkowaniu 5% CIT?  

Co więcej, przedstawiona konkluzja, może prowadzić do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. W lepszej sytuacji znajdą się bowiem ci z nich, którzy prowadzą różnorodną działalność, tj. taką, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanego prawa, jak i dochody z innych źródeł (niekoniecznie dotyczące innowacyjnej działalności). Mogą oni bowiem skorzystać z ulgi B+R i pomniejszyć drugi z wymienionych dochodów (z innych źródeł) o koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych. Co istotne, dochód z innych źródeł będzie mógł zostać pomniejszony także o koszty prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzonym kwalifikowanym prawem, które na etapie komercjalizacji będzie objęte ulgą IP Box. Z kolei podatnicy, którzy prowadzą wyłącznie działalność nastawioną na wytworzenie kwalifikowanego prawa, będą w praktyce pozbawieni ulgi B+R. Po pierwsze, na etapie wytwarzania takiego prawa nie będą osiągać dochodów, które mogłyby zostać pomniejszone o koszty kwalifikowane. Z kolei na etapie komercjalizacji wytworzonego kwalifikowanego prawa, ulga B+R nie będzie mogła pomniejszać dochodu z objętego IP Box. To, czy taki był rzeczywisty zamiar ustawodawcy pozostaje zagadką.