Najczęstsze błędy w sprawozdaniach finansowych

Błędy w sprawozdaniach finansowych rzadko wynikają wyłącznie z nieprawidłowych wyliczeń. Znacznie częściej ich źródłem jest bowiem niewłaściwa klasyfikacja, wycena lub interpretacja zdarzeń gospodarczych. W efekcie dane mogą być formalnie poprawne, ale jednocześnie prowadzić do błędnych wniosków na temat bieżącej sytuacji majątkowej, płynności czy ryzyk związanych z działalnością jednostki.

Co istotne, tego rodzaju nieprawidłowości często nie wpływają na równowagę bilansową audytowanych podmiotów, przez co pozostają mniej dostrzegalne, a zarazem bardziej mylące dla inwestorów i innych użytkowników sprawozdania. Korzystając z naszego doświadczenia zdobytego podczas świadczenia usług audytorskich zarówno dla lokalnych podmiotów, jak i międzynarodowych grup, zdecydowaliśmy się przedstawić więc obszary sprawozdań, w przypadku których działy finansowe regularnie popełniają błędy.

Nieprawidłowe ujęcie i błędna prezentacja zobowiązań szacunkowych w strukturze bilansu

Jednym z najczęstszych problemów jest nieprawidłowe ujmowanie kosztów dotyczących danego okresu (czyli prezentowanie ich jako rezerw).

Rezerwy odnoszą się do zobowiązań o niepewnej kwocie lub terminie realizacji, podczas gdy rozliczenia międzyokresowe bierne obejmują koszty, które – mimo braku faktury – mogą zostać wiarygodnie oszacowane i są związane z już zrealizowanymi przez podmiot świadczeniami.

Powyższe rozróżnienie ma kluczowe znaczenie również na etapie prezentacji bilansowej. Rezerwy są co do zasady prezentowane w ramach pozycji B.I, przy czym ich klasyfikacja zależy od charakteru zobowiązania.

Zobowiązania o charakterze pracowniczym (oraz zobowiązania zbliżone do nich ekonomicznie) ujmowane są w pozycji B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”. Zaliczają się do nich rezerwy takie jak: 

• rezerwa na świadczenia emerytalne, 
• rezerwa na świadczenia jubileuszowe, 
• rezerwa na urlopy, 
• rezerwa na długoterminowe programy motywacyjne. 

Rezerwy wynikające z innych ryzyk – w tym gwarancji, sporów sądowych czy restrukturyzacji – prezentowane są jako B.I.3 „Pozostałe rezerwy”.

Odmiennie traktowane są natomiast zobowiązania kwalifikujące się jako „accruals” (Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów Biernych – RMKB). Pomimo że w praktyce bywają określane jako „rezerwy”, to ich charakter nie odpowiada definicji zobowiązań o wysokim stopniu niepewności. W konsekwencji są one prezentowane zazwyczaj jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług lub – w określonych przypadkach – jako inne rozliczenia międzyokresowe (B.IV.2). Dotyczy to w szczególności niezafakturowanych kosztów, takich jak zużycie energii czy otrzymane, lecz jeszcze nierozliczone, usługi.

Dodatkową trudność praktyczną stanowią pozycje graniczne (takie jak premie krótkoterminowe), w przypadku których sposób prezentacji zależy od stopnia pewności wobec dokładnej kwoty zobowiązania oraz momentu jego powstania. W takich przypadkach, aby klasyfikacja odzwierciedlała ekonomiczną treść zdarzenia, kluczowe jest zachowanie spójnego podejścia oraz zastosowanie profesjonalnego osądu.

Nieprawidłowa prezentacja zobowiązań – w szczególności klasyfikowanie zobowiązań pewnych jako rezerw – prowadzi do zawyżenia liczby pozycji obarczonych niepewnością oraz zaburza obraz struktury pasywów, co może utrudniać właściwą ocenę sytuacji finansowej jednostki.

Niewłaściwy podział zobowiązań według terminu wymagalności

Popełniane przy okazji przygotowywania sprawozdań finansowych błędy często dotyczą również klasyfikacji zobowiązań na zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe. O tym podziale decyduje bowiem okres pozostały do spłaty na dzień bilansowy, a nie pierwotny termin wynikający z umowy.

Niewydzielanie części krótkoterminowej zobowiązań (np. rat kredytu wymaganych do spłaty w ciągu 12 miesięcy) prowadzi do zaniżenia zobowiązań bieżących i zawyżenia wskaźników płynności podmiotu.

W praktyce zmiana klasyfikacji terminu wymagalności nie zawsze wynika jednak wyłącznie z upływu czasu czy z formalnej renegocjacji warunków umowy. Dotyczy to w szczególności kredytów, w przypadku których dochodzi do naruszenia covenantów (gdyż typu naruszenie może skutkować uprawnieniem kredytodawcy do żądania natychmiastowej spłaty zobowiązania, niezależnie od pierwotnie ustalonego harmonogramu). W konsekwencji nawet, jeśli jest wysoce prawdopodobne, że kredytodawca nie skorzysta z tego prawa, to na dzień bilansowy konieczne jest zaprezentowanie całego zobowiązania jako krótkoterminowe.

Nieprawidłowa prezentacja sald rozrachunkowych w sprawozdaniu

Kolejny popularny błąd dotyczy sald o charakterze należności, które pozostają wykazane w zobowiązaniach (lub odwrotnie). Do sytuacji takich dochodzi szczególnie często, gdy konta rozrachunkowe podmiotu prowadzone są dwustronnie.

Brak właściwej reklasyfikacji sald powoduje jednoczesne zaniżenie należności i zobowiązań, a tym samym zniekształcenie przedstawianego w sprawozdaniu finansowym obrazu rozliczeń z kontrahentami.

Dodatkowym problemem bywa również w tym przypadku nieuprawniona kompensata sald, dokonywana bez spełnienia przesłanek formalnych (np. przeprowadzana mimo braku prawa do potrącenia lub braku zamiaru rozliczenia netto). W efekcie sprawozdanie finansowe spółki może nie oddawać rzeczywistej skali jej zaangażowania w relacje z kontrahentami.

Błędna prezentacja sald rozrachunkowych wpływa również na analizę wskaźnikową – w szczególności na ocenę rotacji należności i zobowiązań oraz poziomu kapitału obrotowego – co może prowadzić do mylnych wniosków co do płynności finansowej organizacji i efektywności kierownictwa w zarządzaniu rozrachunkami.

Nieodpowiednia klasyfikacja zaliczek

Problematycznym elementem sprawozdania bywają również zaliczki, często prezentowane w sposób niespójny z ich ekonomicznym charakterem.

Zaliczki wpłacone na poczet środków trwałych powinny być ujmowane w aktywach trwałych, zaliczki dotyczące zapasów – w zapasach, natomiast te otrzymane od kontrahentów – jako zobowiązania. Ich błędna klasyfikacja wpływa na strukturę bilansu i może utrudniać jego interpretację.

W praktyce tego typu niedopatrzenia wynikają często z automatycznych ustawień systemów księgowych lub z wykorzystywania przez podmiot uproszczonych schematów ewidencji (dobrym przykładem takiej sytuacji jest np. używanie jednego konta do rejestrowania wszystkich typów zaliczek). Nieodpowiednia klasyfikacja zaliczek może następnie prowadzić do niespójnego podziału na aktywa trwałe i obrotowe, jak i wpłynąć na interpretację kapitału obrotowego. Dodatkowo niedopatrzenia w tym zakresie utrudniają ocenę stopnia zaawansowania prowadzonej przez podmiot inwestycji lub skali finansowania działalności przez jej kontrahentów.

Błędne ujęcie leasingu

Kolejne istotnie zniekształcenie sprawozdania może powodować klasyfikacja leasingu, która powinna opierać się na jego treści ekonomicznej, a nie (jak to czasami bywa) na nazwie umowy.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, spełnienie określonych przesłanek – takich jak przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków związanych z przedmiotem leasingu – skutkuje koniecznością ujęcia przedmiotu leasingu w aktywach oraz rozpoznania odpowiadającego mu zobowiązania finansowego.

W praktyce spółki często podążają za klasyfikacją podatkową lub opierają się na zapisach umownych, nie przeprowadzając analizy rzeczywistego rozkładu ryzyk i korzyści. Tymczasem skutki takiego podejścia wykraczają nawet poza sam bilans (w którym w efekcie dochodzi do zaniżenia sumy bilansowej) i wpływają również na prezentację wyniku (zniekształcone zostają struktury kosztów – usługi obce vs amortyzacja i odsetki) oraz na wskaźniki zadłużenia i rentowności. W efekcie sprawozdanie finansowe spółki może nie odzwierciedlać faktycznego poziomu finansowania działalności oraz sposobu wykorzystania aktywów przez jednostkę.

Źle przeprowadzona lub całkiem pominięta wycena zapasów

Istotnym źródłem błędów pozostaje również wycena zapasów. Zgodnie z zasadą ostrożności nie powinny być one wykazywane powyżej możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. W praktyce wymóg ten bywa jednak pomijany, zwłaszcza w odniesieniu do zapasów przestarzałych, uszkodzonych lub wolnorotujących.

Brak odpisów aktualizujących w obszarze zapasów skutkuje zawyżeniem aktywów oraz wyniku finansowego podmiotu.

W praktyce spotykane są również nieprawidłowości związane ze stosowaniem kosztu standardowego. Zdarza się bowiem, że zapasy wyceniane są według kosztów standardowych, bez uwzględniania odchyleń (które tym samym stanowią koszt okresu), lub z odchyleniami o istotnej wartości, co wskazuje na to, że koszt standardowy nie podlegał cyklicznym analizom i aktualizacjom. W efekcie wartość zapasów może odbiegać od rzeczywistych kosztów ich wytworzenia lub nabycia, co dodatkowo zniekształca zarówno bilans jak i wynik finansowy danej organizacji.

Niewłaściwie ujęte instrumenty finansowe i pominięte obowiązki ujawnieniowe

Ostatnim szczególnie istotnym i notorycznie zauważanym przez audytorów problemem jest brak identyfikacji lub nieprawidłowe ujęcie instrumentów finansowych, zwłaszcza zawieranych w celu zabezpieczenia przyszłych przepływów (np. kontraktów walutowych). Często wynika to z niewystarczającego przepływu informacji wewnątrz organizacji.

Należy pamiętać, że zasady ujęcia i wyceny instrumentów finansowych regulują nie tylko przepisy ustawy o rachunkowości, lecz również dotyczące ich rozporządzenie. Pominięcie tych regulacji może prowadzić do błędów w wycenie oraz niepełnych ujawnień w informacji dodatkowej.

W praktyce błędy w sprawozdaniach finansowych nie ograniczają się przy tym wyłącznie do braku identyfikacji instrumentów. Regularnie spotykane są również nieprawidłowości w ich wycenie, obejmujące w szczególności brak aktualizacji wyceny do wartości godziwej na dzień bilansowy lub stosowanie w tym celu uproszczonych metod nieadekwatnych do charakteru instrumentu (można mówić o takim błędzie np. w przypadku wyceny kredytu lub pożyczki w wartości nominalnej zamiast w skorygowanej cenie nabycia).

Pojawiają się w tym obszarze również błędy prezentacyjne (tu za przykład mogą posłużyć chociażby należności objęte faktoringiem pełnym, które nadal wykazywane są jako klasyczne należności handlowe). W efekcie badane przez biegłych rewidentów sprawozdanie finansowe spółki nie odzwierciedla faktycznego transferu ryzyka kredytowego, a w skrajnych przypadkach uniemożliwia nawet stwierdzenie tego, czy jednostka korzysta z finansowania w drodze faktoringu. Dodatkowo jednostki nie zawsze spełniają obowiązki ujawnieniowe, pomijając informacje o ryzykach finansowych (np. walutowym czy dotyczącym stopy procentowej) oraz wpływie instrumentów na wynik finansowy i przepływy pieniężne podmiotu.

O czym warto pamiętać sporządzając sprawozdanie finansowe polskiej spółki?

Przytoczone przez nas przykłady wskazują, że kluczowym wyzwaniem, przed którym stają osoby odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych, jest nie tylko prawidłowe ustalenie wartości liczbowych, lecz przede wszystkim ich właściwe ujęcie i interpretacja. To właśnie te elementy decydują o rzetelnym i użytecznym obrazie sytuacji finansowej jednostki.

W praktyce sporządzanie sprawozdania finansowego nie jest wyłącznie czynnością techniczną. Wymaga ono zarówno dobrej znajomości jednostki, jak i szczegółowej wiedzy dotyczącej sposobu rejestrowania, klasyfikowania i agregowania transakcji gospodarczych. W przypadku spółek korzystających ze wsparcia zewnętrznego proces ten bywa dodatkowo utrudniony, gdyż ograniczony dostęp do informacji (lub brak kontekstu biznesowego) może istotnie wpływać na jakość prezentowanych danych. Dlatego właśnie tak kluczowe znaczenie ma aktywna współpraca pomiędzy wszystkimi zaangażowanymi w proces tworzenia i badania sprawozdania stronami, zapewniająca właściwy przepływ informacji i wspólne zrozumienie zdarzeń gospodarczych przekładające się na jasny obraz stanu danej jednostki.